税收协定与企业所得税法来源地认定之争-中国居民企业境外不动产租赁的法律适用问题

南京财经大学财政与税务学院 王建伟

随着走出去企业日益增多,中国居民企业境外业务的形式以及课税法律适用问题逐渐凸现。业界、纳税人、税务机关对税法的现有法律适用认识差异较大。
本文主要探讨中国居民企业境外不动产租赁的企业所得税法律适用问题。
不久前,围绕网络一篇关于中国居民企业境外不动产租赁的租赁费支付的企业所得税扣缴问题，引发了业界众人的关注和对涉税处理的不同看法。
对于中国居民企业境外不动产租赁的租赁费支付，包括非居民在中国境内设立的常设机构在境外为开展业务进行的不动产租赁的租赁费支付，由于境内非居民设立的常设机构的企业所得税法律规定与境内居民企业企业所得税法律规定在个别条款适用上有些差异外，基本规定是一致的，因此本文租赁费课税法律适用实际涵盖了中国居民企业、非居民在中国境内设立的常设机构，甚至居民个人向境外非居民企业进行不动产租赁的租赁费支付，其企业所得税法律适用原理基本相同。以下以中国居民企业为例进行说明。
中国居民企业境外不动产租赁的租赁费支付方式可以有多种，能够考虑到的主要有以下方式：
（一）通过在境外设立的常设机构进行租赁费支付
如果中国居民企业在境外设立常设机构，并且通过该常设机构进行不动产租赁。由于东道国对常设机构比照独立企业对待。常设机构应按独立主体核算其收入、成本、费用并确定其应税利润，因此常设机构支付或负担的租赁费，是该常设机构为取得收入发生的费用，可以在计算应纳税所得额时抵免。站在东道国立场，中国境内居民企业与该常设机构是两个不同主体。常设机构支付的租赁费与境内居民企业没有联系，站在中国主管税务部门立场，法人所得税制原理下，该常设机构是境内居民企业的组成部分，是同一个企业所得税纳税主体，对于该常设机构在境外取得的税前利润应全额合并到境内企业应税所得中计算企业所得税款，该常设机构境外作为独立纳税主体支付的所得税，可以从该中国居民企业总的应纳税额中直接抵免。（可能的限定条件时境外所得适用税率不得超过境内适用税率。）因此，境内居民企业先支付给境外常设机构的租赁费，站在我国的立场，是发生在同一主体内部资产的处置，不属于对外支付。该情况下的租赁费支付与境内居民企业纳税或扣缴没有直接联系。
（二）由境内居民企业直接支付或负担租赁费