关联交易中的债资比例的计算方法及相关税务处理
2013-05-11 10:01阅读：
在企业所得税汇算清缴中，企业按要求应填写关联交易九张报表。其中表七“融通资金表”抬头处有个“企业从其关联方接受的债权性投资与企业权益性投资的比例”，这就是关联交易中的债资比例。这个比例是一个填写时容易被企业忽略的比例，但其中反映着重要的关联交易内容。
它反映了企业在关联交易中获取的债权资金与自有权益的平均比例，这里的债权资投资包括不是向关联方借款而由关联方担保向金融机构的借款。正常情况下，这一比例不会超过2。超过则说明企业所利用的债权投资是自有权益的2倍，不仅这个企业的资金链非常容易断裂，而且会引起“雪球效应”，导致关联企业一连串的问题。
根据国家税务总局发布的《特别纳税调整实施办法[试行]》的通知（国税发[2009]2号文第九章（资本弱化管理）的规定，其具体比例计算方法如下：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
其中：
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
举例说明：
业从其关联方接受的债权性投资与企业接受的权益性投资比例（以下简称“关联债资比例”）的计算，是填制本表的难点，在此举例介绍其具体计算过程及税务处理。
假设北京A公司、
苏州B 公司、香港C公司同为Z公司的关联公司， Z公司2011年借款情况（涉及企业均为非金融企业）如下表列示。
2011年度借款情况表（假设Z公司仅此3笔借款）
第一步：计算超过金融企业同期同类贷款利率部分利息。
根据《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，超过金融企业同期同类贷款利率的部分不得税前扣除。
利息计算表
项目
|
2011年应支付利息
（款项已经实际支付）
|
不超过金融利率的利息
|
超过金融利率的利息
|
北京A公司
|
2.50
|
2.50
|
0.00
|
苏州B公司
|
14.67
|
12.10
|
2.57
|
香港C公司
|
30.00
|
26.00
|
4.00
|
合计
|
47.17
|
40.60
|
6.57
|
第二步：计算关联债资比例是否超过规定标准
《企业所得税法》第四十六条、《企业所得税法实施条例》第三十八条、第一百一十九条、《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)、《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第九章都对关联债资比例税前扣除问题作出了规定。关联债资比例超过规定标准（金融企业为5：1，其他企业为2：1）而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。对关联债资比例超过规定标准而发生的利息支出处理的例外性条款规定，即在两种情况下是可以税前扣除的，一是企业的关联借款超过了规定比例，但企业已经按照规定准备同期资料，并证明关联债权投资符合独立交易原则，发生的利息可以在税前扣除；二是企业计算超规定比例的利息，在按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例分配后，其中分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均关联债权投资计算表
|
1月
|
2月
|
3月
|
4月
|
5月
|
6月
|
7月
|
8月
|
9月
|
10月
|
11月
|
12月
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
A
|
100
|
100
|
100
|
100
|
100
|
100
|
100
|
100
|
100
|
0
|
0
|
0
|
0
|
0
|
0
|
0
|
0
|
0
|
0
|
0
|
0
|
0
|
0
|
0
|
B
|
0
|
0
|
0
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
200
|
C
|
0
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
400
|
0
|
合计
|
100
|
500
|
500
|
700
|
700
|
700
|
700
|
700
|
700
|
600
|
600
|
600
|
600
|
600
|
600
|
600
|
600
|
600
|
600
|
600
|
600
|
600
|
600
|
200
|
总计
|
600
|
1200
|
1400
|
1400
|
1300
|
1200
|
1200
|
1200
|
1200
|
1200
|
1200
|
800
|
平均
|
300
|
600
|
700
|
700
|
650
|
600
|
600
|
600
|
600
|
600
|
600
|
400
|
各月平均关联债权投资之和= 6950
各月平均权益投资计算表
（实收资本、资本公积、留存收益数字从企业资产负债表中取得）
|
1月
|
2月
|
3月
|
4月
|
5月
|
6月
|
7月
|
8月
|
9月
|
10月
|
11月
|
12月
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
初
|
末
|
实收资本
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
资本公积
|
-10
|
-10
|
-10
|
-10
|
-10
|
15
|
15
|
15
|
15
|
15
|
15
|
15
|
15
|
15
|
15
|
15
|
15
|
15
|
15
|
15
|
15
|
15
|
15
|
15
|
留存收益
|
-50
|
-40
|
-40
|
-30
|
-30
|
-20
|
-20
|
-10
|
-10
|
0
|
0
|
10
|
10
|
20
|
20
|
30
|
30
|
40
|
40
|
50
|
50
|
60
|
60
|
70
|
合计（非简单相加）
|
60
|
60
|
60
|
60
|
60
|
75
|
75
|
75
|
75
|
75
|
75
|
85
|
85
|
95
|
95
|
105
|
105
|
115
|
115
|
125
|
125
|
135
|
135
|
145
|
总计
|
120
|
120
|
135
|
150
|
150
|
160
|
180
|
200
|
220
|
240
|
260
|
280
|
平均
|
60
|
60
|
67.5
|
75
|
75
|
80
|
90
|
100
|
110
|
120
|
130
|
140
|
各月平均权益投资之和=1107.5
权益投资计算原则：
如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
企业从其关联方接受的债权性投资与企业接受的权益性投资的比例
=年度各月平均关联债权投资之和 / 年度各月平均权益投资之和
=6950/1107.5
=6.28
计算结果超过了2:1的规定比例。
第三步：将超过关联债资比例不得扣除的利息支出进行分配
超关联债资比例利息分配表
项目
|
不超过金融利率的利息
|
分配比例
|
超债资比例利息分配金额
|
总计
|
40.60
|
100%
|
40.60*（1-2/6.28）=27.67
|
北京A公司
|
2.50
|
6.16%
|
27.67*6.16%=1.70
|
苏州B公司
|
12.10
|
29.80%
|
27.67*29.80%=8.25
|
香港C公司
|
26.00
|
64.04%
|
27.67*64.04%=17.72
|
税务处理
1．超过金融企业同期同类贷款利率的利息不得税前扣除。
Z公司向关联方苏州B公司支付的2.57和向香港C公司支付的4不得在Z公司税前扣除。
2.关联债资比例超过规定标准部分需要进一步核实后处理。
对于支付给北京A公司及苏州B公司关联债资比例超过规定标准部分利息能否扣除的问题，需要进一步核实A、B公司实际税负情况。如果其实际税负高于Z公司，则关联债资比例超过规定标准部分的利息允许在Z公司税前扣除；如果其实际税负低于Z公司，则Z公司需要提供同期资料以证明其关联债权投资符合独立交易原则，否则超过关联债资比例部分利息不得在Z公司税前扣除。
对于支付给香港C公司关联债资比例超过规定标准部分利息能否扣除的问题，Z公司需要提供同期资料以证明其关联债权投资符合独立交易原则，否则超过关联债资比例部分利息不得在Z公司税前扣除。
