公益性捐赠”税会差异跨年度结转问题终于有解啦 ——基于2017版所得税申报表实务吴周顺&nbs

2018-02-12 22:29阅读：

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公益性捐赠”税会差异跨年度结转问题终于有解啦 <wbr>——基于2017版所得税申报表实务 <wbr>吴周顺&nbs

（根据财政部税务总局2018年2月11日联合下发的《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）文件，本文观点与之不符，与15号文相符的例解见本博主后文……）
笔者曾经在小颖言税公众号上刊发了《如何处理“公益性捐赠”税会差异亟需明确》一文，通过实例解析了限额扣除的公益性捐赠，超限额的部分在以后三年内递延结转的两种不同结转方式产生的截然不同的结果。2017年第54号公告发布后，这一问题得以解决，通过2017新版《捐赠支出及纳税调整明细表》可以看出，新的明细表

对捐赠的递延结转是参照亏损弥补跨年度纳税调整的规则，即按时间先后顺序先发生的先结转。
总局于2017年12月29日以2017年第54号公告的形式对《年度纳税申报表（A类，2014年版）》）进行了修改，发布《年度纳税申报表（A类，2017年版）》表样及填表说明，对《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070（2017年度））进行了根本性的修订，填报方式由原来“捐赠单位明细”调整为“捐赠类别”。将项目分为“非公益性捐赠、全额扣除的公益性捐赠、限额扣除的公益性捐赠”三大项；新的捐赠支出明细表既满足现行企业所得税法第九条关于公益性捐赠支出的相关规定，同时兼顾原有的非公益性及全额扣除的公益性捐赠支出的填报。
该表最大的的亮点就在于对限额扣除公益性捐赠，超限额部分跨年度结转进行了明确——在行次“限额扣除的公益性捐赠”项目下加入前三年度相关填报项目；在列次增加“以前年度结转可扣除的捐赠额”及“可结转以后年度扣除的捐赠额”项目（与亏损弥补的结构相似）。
据悉：在填报限额扣除的公益性捐赠项目时，纳税人需填报本年账载金额，系统即可按照后续计算规则自动计算出本年税收金额，并根据企业分析填报的纳税调整金额，自动计算可结转以后年度扣除的捐赠额，并设置跨年监控条件，由系统自行完成捐赠结转的年度监控工作，减轻了纳税人的填报压力，强化了政策监控体系，也降低了税务部门的管理压力。
下面仍以原来的实务为例进行全新的例解
一、相关政策
（一）超过年度利润总额12%的部分可以在三个连续年度内结转，施行时间从2017年2月24日起。
政策依据：中华人民共和国企业所得税法（2017年修订版）（中华人民共和国主席令第63号）第九条：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”
（二）企业资产捐赠，无论是自制还是外购均按被移送资产的公允价值确定销售收入（另有规定除外），施行时间适于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴。
政策依据：《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定：企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。
（三）前三年超限额的税会差异部分，在新的明细表中“限额扣除的公益性捐赠”项目下增加了前三个年度相关填报项目；从其修订的立意上可以推断出跨年结转是先发生的先结转（《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070（2017年度））第七行第六列“纳税调减金额”栏用的是“＊”，而这一列的前三年都可以填报数据，说明当年的不得先于前三年结转，同时，第七行第七列可以填报数据，说明当年未结转的可以结转到以后年度扣除。这一点在该表中虽然不像亏损弥补表那样严谨，但也足说明是按时间发生先后顺序递延结转）。
政策依据：《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》的公告（国家税务总局公告2017年第54号）及中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）里的表样及说明（附于本文后面）。
二、实务例解
例（1）A公司2017年5月将一批自产的太阳能热水器通过民政部门捐赠给非贫困村的贫困户，该批太阳能热水器生产成本为80万元，市场公允价100万元。公司年度利润总额为300万元（企业所得税率25%、不考虑其他业务（下同））。
会计处理：
会计上不做销售处理，但按公允价计算增值税。
借：营业外支出——捐赠支出 97
贷：库存产品——太阳能热水器 80
应交税费——应交增值税（销项税额）17（100×17%）
税务处理：
税务上视同销售，结转成本，但税前扣除限额12%，超限额的部分递延到后三年结转。应调增应纳税所得额=97－300×12%﹢（100-80）﹦81万元。
借：所得税费用 95.25 (381×25%)
贷：应交税费——应交所得税 95.25
借：应交税费——应交所得税 95.25
贷：银行存款 95.25
上述已缴税款中97－300×12%﹦61万元对应的部分，可以递延到以后三年连续年度税前扣除，产生可抵扣未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。
借：递延所得税资产 15.25 （61×25%）（捐赠扣除结转）
贷：所得税费用——递延所得税费用 15.25（2017年）

（2）A公司2018年度利润为200万元，用外购的帐篷一批用于公益性捐赠支出，外购成本40万，市场公允价值50万元。
会计处理：
会计上不做销售处理，但按公允价计算增值税。
借：营业外支出——捐赠支出 48.5
贷：库存产品——太阳能热水器 40
应交税费——应交增值税（销项税额）8.5（50×17%）
税务处理：
税务上视同销售，结转成本，但税前扣除限额为12%，超过的部分递延到后三年结转。应调增应纳税所得额=48.5－200×12%﹢（50-40）﹦34.5万元。
借：所得税费用 58.63 (234.5×25%)
贷：应交税费——应交所得税 58.63
借：应交税费——应交所得税 58.63
贷：银行存款 58.63
上述已缴税款中48.5－200×12%﹦24.5万元对应的部分，可以递延到以后三年连续年度税前扣除，应确认为递延所得税资产。
借：递延所得税资产 6.13（24.5×25%）（捐赠扣除结转）
贷：所得税费用——递延所得税费用 6.13（2018年）

（3）A公司2019年度利润为500万元且未发生捐赠支出。
会计处理：略

税务处理：
本年度可以税前扣除的公益性捐赠扣除限额500×12%=60万，本年未发生捐赠支出，可以对2017年超过限额的公益性捐赠支出进行结转60万，调减应纳税所得额60万，应转回递延所得税资产，做反向分录，60×25%﹦15万元（可递延扣除的公益性捐赠额分别是2017年剩下的1万、2018年24.5万）。
借：所得税费用——递延所得税费用 15
贷：递延所得税资产 15（2017年捐赠扣除结转）
借：所得税费用 110 (（500-60）×25%)
贷：应交税费——应交所得税 110
借：应交税费——应交所得税 110
贷：银行存款 110

（4）A公司2020年利润为100万元，对外发生公益性捐赠支出10万元、直接捐赠支出10万，全部以银行存款方式支付。
会计处理：
借：营业外支出——公益性捐赠支出 10
——其他损赠支出 10
贷：银行存款 20

税务处理：
捐赠中公益性捐赠在限额内可以税前扣除，超限额部分递延到后三年结转，直接捐赠不得在税前扣除。本题税前扣除限额为100×12%﹦12万，可以对2017年递延的1万、2018年递延的11万公益性捐赠支出进行结转，调减所得12万，应转回递延所得税资产，做反向分录，12×25%﹦3万元（2017年递延的捐赠全部结转完毕，可递延扣除的公益性捐赠额是2018年13.5万）。
借：所得税费用——递延所得税费用 3
贷：递延所得税资产 0.25 （结转2017年捐赠扣除）
2.75 （结转2018年捐赠扣除）
本年度公益性捐赠的10万递延到后三年结转，应调增应纳税所得额=10﹢10﹦20万元。
借：所得税费用 27 (（120-12）×25%)
贷：应交税费——应交所得税 27
借：应交税费——应交所得税 27
贷：银行存款等 27
上述已缴税款中本年度公益性捐赠的10万，可以递延到以后三年连续年度税前扣除，应确认为递延所得税资产。
借：递延所得税资产 2.5（10×25%）（捐赠扣除结转）
贷：所得税费用——递延所得税费用 2.5（2020年）

（5）A公司2021年利润为－50万元，对外发生公益性捐赠支出5万元,以银行存款方式支付。
会计处理：
借：营业外支出——公益性捐赠支出 5
贷：银行存款 5

税务处理：
本年度为亏损，根据《企业所得税法》第九条、《企业所得税法实施条例》第五十三条规定，公益性捐赠以企业年度会计利润为计算依据。亏损企业公益性捐赠的限额扣除为0，其发生额不能在当年扣除，应调减当年亏损5万；但可以向以后年度结转扣除的政策规定政策优惠，在该表中也得到了充分体现；“填表说明”表述为：第七行“本年”项目第3列“按税收规定计算的扣除限额”：填报按照本年利润总额乘以12%的金额，若利润总额为负数，则以0填报。
（在《捐赠支出及纳税调整明细表》（2021年度）中得到充分印证）。2018年递延扣除的公益性捐赠额准予在2019年度~2021年度在计算应纳税所得额时扣除，由于2021年亏损，所以2018年13.5万不得往后递延扣除（可递延扣除的公益性捐赠额是2020年10万元、2021年的5万元）。
　　截止2021年，超过三年不得结转的公益性捐赠支出为13.5万，但有15万元可以递延扣除。
具体如下表：

企业公益性捐赠跨年度结转明细表
行次	年度	公益性捐赠帐载金额	税前扣除限额	超过12%部分的金额	超12%的部分跨年度递延结转额					不得结转额
					超12%的部分跨年度递延结转额
					2017	2018	2019	2020	2021
					2017	2018	2019	2020	2021
1	2017	97	36	61	0	0	60	1	*	0
2	2018	48.5	24	24.5	*	0	0	11	0	13.5
3	2019	0	0	0	*	*	0
4	2020	10	12	10	*	*	*	0	0
5	2021	5	5	0	*	*	*	*	*	0
…	…	*	*	*	*	*	*	*	*