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第三节
在存货监盘程序中，无论是观察程序还是检查程序，注册会计师都应当特别关注存货的移动情况、存货的状况以及存货的截止情况。
本准则第十七条至第十九条对上述问题作了明确规范。
一、存货移动情况
本准则第十七条规定，注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。
尽管盘点存货时最好能保持存货不发生移动，但在某些情况下存货的移动是难以避免的。如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货作出了准确记录。
二、存货的状况
本准则第十八条规定，注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。
除了对存货的状况予以特别关注以外，注册会计师还应当把所有毁损、陈旧、过时及残次存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。
三、存货的截止
本准则第十九条规定，注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。
注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注以下事项：
1．所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。
2．所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。
3．所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。
4．所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。
5．在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。
在存货监盘过程中，注册会计师应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录。
在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。
四、对特殊类型存货的监盘
对某些特殊类型的存货而言，被审计单位通常使用的盘点方法和控制程序并不完全适用。这些存货通常或者没有标签，或者其数量难以估计，或者其质量难以确定，或者盘点人员无法对其移动实施控制。在这些情况下，注册会计师需要运用职业判断，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据。附录1311-4列举了这些特殊存货的类型、被审计单位通常采用的盘点方法、盘点控制程序、潜在问题以及可供注册会计师实施的监盘程序。
第四节
本准则第二十条至第二十四条对注册会计师在存货盘点结束时的后续工作作出了规定。
一、再次观察现场并检查盘点表单
本准则第二十条规定，在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师再次观察盘点现场、取得盘点结果，并在此基础上实施相应的检查，有助于注册会计师确定存货盘点工作是否完成。
二、复核盘点结果汇总记录
本准则第二十一条规定，注册会计师应当复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。实施的主要程序包括：
（1）将监盘过程中所记录的检查情况与存货盘点结果汇总记录进行核对，以确定这些项目的数量和相关描述已被完整并适当地记录在存货盘点结果汇总记录中。
（2）将监盘过程中获取的未经检查但已复印或摘录的内容与存货盘点汇总记录进行核对，以确定所有原先关注的存货项目的数量和相关描述均已反映在存货盘点汇总记录中。
（3）利用在监盘过程中获取的数据，测试所有用于记录实物盘点的存货盘点标签和盘点表是否均已反映在存货盘点汇总记录中。
（4）利用在监盘过程中获取的数据，测试存货盘点汇总记录中是否没有在盘点之后新增存货的任何盘点标签和盘点表。
（5）通过将原始的盘点表单与存货盘点汇总记录进行比较，检查盘点后是否减少了存货盘点表单，盘点表单是否被涂改，并确定原始表单中的存货项目均已反映在存货盘点汇总记录中。
（6）通过将存货盘点汇总记录与原始的盘点表单进行比较，检查盘点后是否增加了存货盘点表单，并确定在存货盘点汇总记录中并未增加新的存货项目。
（7）选择金额较大的存货项目，将本期与以前各期数量进行比较，对异常波动情况作出合理解释。
（8）将存货盘点明细报告与永续盘存记录进行比较。如果存在无法解释的大额盘点差异，注册会计师有必要实施追加的审计程序。
三、关注盘点日与资产负债表日之间存货的变动情况
在很多情况下，存货盘点日并不是资产负债表日，而在资产负债表日之后或之前，甚至存货盘点是在不同日期进行的。本准则第二十二条规定，如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录。
四、存货盘点结果与永续盘存记录之间出现重大差异的处理
本准则第二十三条规定，在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。
大额且无法得到合理解释的差异可能意味着盘点错误或截止错误，还可能意味着实物保管控制存在缺陷。形成盘点差异的原因各不相同，导致的后果也相应不同。注册会计师有必要对重大差异实施追加的审计程序，不仅应确定被审计单位已对账面金额做出了正确的调整，而且还应通过询问被审计单位的有关人员，了解盘点差异产生的原因。对被审计单位的询问答复，注册会计师应当确定其合理性，并考虑获取相关证据。如果无法获取满意的解释和证据，注册会计师应评价盘点差异对财务报表的潜在影响。
五、盘点方式及其结果无效时的处理
本准则第二十四条规定，如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。
如果被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，但未进行必要调整；或虽制定了适当的存货盘点计划，但在盘点过程中，盘点人员未按计划的要求实施盘点工作或采取了不恰当的盘点方式，就会对盘点结果的有效性产生重大影响。这种影响可能涉及个别存货项目，也可能覆盖存货总体。注册会计师在实施存货监盘程序后，如果认为被审计单位的对某项存货的盘点方式及其结果不可信赖，应当提请盘点人员对该项存货项目进行重新盘点；如果认为盘点结果在总体上是不可依赖的，应当提请被审计单位重新组织安排整个盘点工作。
第四章
本准则第四章（第二十五条至第二十八条），主要说明在无法实施存货监盘的特殊情况下，注册会计师应当实施的替代程序。
一、由于存货的性质或位置而无法实施存货监盘程序
本准则第二十五条规定，如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。在注册会计师实施的替代审计程序主要包括：（1）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；（2）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；（3）向顾客或供应商函证。
（一）存货的特殊性质
被审计单位存货的性质可能导致注册会计师无法实施存货监盘，这样的情况包括：（1）存货涉及保密问题，如产品在生产过程中需要利用特殊配方或制造工艺；（2）存货系危害性物质，如辐射性化学品或气体。
对具有特殊性质的存货实施审计，通常需要依赖内部控制。注册会计师应当复核采购、生产和销售记录，以获取充分、适当的审计证据，通常情况下，还可以向能够接触到相关存货项目的第三方人员询证。此外，注册会计师还可以实施其他替代审计程序。例如，对于危害性物质，如果被审计单位对其生产、使用和处置存有正式报告，注册会计师可通过追查至有关报告的方式确定此类危害性物质是否存在。
（二）存货的特殊位置
被审计单位存货的位置也可能导致注册会计师无法实施存货监盘，如在途存货。如果此类项目仅占存货的一小部分，通常可以通过审查相关凭证加以查验。对于存放在公共仓库中的存货，可通过函证方式查验。
二、因不可预见因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成
本准则第二十六条规定，如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。
（一）不可预见因素
有时，由于不可预见因素而可能导致无法在预定日期实施存货监盘，两种比较典型的情况是：（1）注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘；（2）气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。
对于上述情况，如果被审计单位存在良好的内部控制，注册会计师可以考虑改变存货监盘日期，并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试。对于无法亲临现场的情况，注册会计师可考虑委托其他适当人员实施存货监盘。
（二）接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成
如果接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，并根据评估结果对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试检查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易。
三、委托其他单位保管或已作质押的存货
本准则第二十七条规定，对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。
如果被审计单位将存货存放于其他单位，注册会计师通常需要向该单位获取委托代管存货的书面确认函，附录1311－5提供了委托代管存货询证函范例。如果存货已被质押，注册会计师应当向债权人询证与被质押存货有关的内容。对于此类存货，通常还应当检查被审计单位的相关会计记录和可能设置的备查记录。如果此类存货比较重要，注册会计师应当考虑与被审计单位讨论其对委托代管存货或已作质押存货的控制程序，并考虑对此类存货实施监盘程序，或聘请其他注册会计师实施监盘程序。
四、首次接受委托的情况
本准则第二十八条规定，当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：（1）查阅前任注册会计师工作底稿；（2）复核上期存货盘点记录及文件；（3）检查上期存货交易记录；（4）运用毛利百分比法等进行分析。
注册会计师在首次接受委托时，通常无法对被审计单位上期期末存货实施监盘，因此，在对本期财务报表审计时，会面临对期初存货余额的审计问题。注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定，结合存货的特点，实施必要的审计程序，以获取关于期初存货余额的充分、适当的审计证据。
存货监盘程序范例参见附录1311-6。
第五章 存货监盘结果对审计报告的影响
本准则第五章（第二十九条至第三十二条），主要说明注册会计师通过存货监盘形成的有关期末存货数量和状况的审计结论对审计报告的影响，具体区分了审计范围受到限制、被审计单位拒绝调整以及首次接受委托三种情形。
一、基本要求
本准则第二十九条规定，注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论，并确定对审计报告的影响。
存货监盘是存货审计的一个重要部分，注册会计师应当根据已获取的相关审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论。需要指出的是，实施存货监盘程序并不能实现有关存货认定的所有审计目标，注册会计师还应当结合其他存货审计程序，形成合理的审计结论。
二、审计范围受到限制的情况
本准则第三十条规定，如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
如果注册会计师无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，表明注册会计师审计范围受到了限制。
按照《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》的规定，注册会计师应当判断因审计范围受到限制可能产生的影响程度。如果虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告，则应当出具保留意见的审计报告；如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大而广泛，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
三、被审计单位拒绝调整的情况
本准则第三十一条规定，如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
按照《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》的规定，注册会计师应当根据拒绝调整事项对财务报表的重要程度，判断拒绝调整事项可能产生的影响。如果虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，则应当出具保留意见的审计报告；如果拒绝调整事项影响重大而广泛，导致被审计单位财务报表不能在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
四、首次接受委托的情况
本准则第三十二条规定，如果首次接受委托，按照本准则第二十八条的规定实施审计程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，注册会计师应当根据本准则第二十八条的规定，实施存货监盘的替代审计程序。如果在实施必要的替代审计程序后，注册会计师仍然不能获取本期期初存货余额充分、适当的审计证据，这种情形属于审计范围受到限制。注册会计师应当按照《中国