财务重述与审计质量的相关性
2018-09-10 20:51阅读：
文 / 周友梅 卜基峰
上市公司频频发生的财务重述现象使得审计质量遭到了质疑,人们往往认为年报的财务重述是审计失败的一种表现。在国外的资本市场上,财务重述意味着较差的审计质量,投资者会怀疑审计师的独立性及审计服务的质量。相关研究证明，财务重述与审计质量之间是有很大的相关性的，是否是对审计质量的否定，还需要进一步研究。
一、财务重述与审计质量概念的界定
美国会计原则委员会第号意见书中做了如下规定“企业在发现并纠正前期财务报告的差错时,重新表述以前公布的财务报告。”美国财务会计准则委员会在年发布的第号财务会计准则公告中对财务重述给予了新的定义“财务重述指修正前期已发布的财务报告以反映这些报告中存在的差错被更正的过程。”此准则中明确指出,财务重述专指会计差错的更正,即财务报告在确认、记录、计量和列报过程中存在的错误,包括公认会计准则的应用错误、计算的错误以及对财务报告当日已存在的事项的误判或疏忽,而不再包括其他会计变更。
目前对财务重述的定义有以下几种会计报表重述是指
当会计准则发生变动时
,按新的会计准则对以前年度公布的会计报表重新编制的行为。财务报表重述是指上市公司自愿或者因监管机构、注册会计师的督促
,对其之前公布的会计报表进行更正的行为。
我国于年月日开始实施新会计准则,对于上市公司更正历史差错的会计处理适用新会计准则第号《会计调整、会计估计变更和差错更正》,该准则中没有延用“重大会计差错”这个说法,取而代之的是“前期差错”,其实,适用于本准则的前期差错是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错,其实就相当于以前的“重大会计差错”,准则规定,对于这类前期差错,应当采用追溯重述法进行更正,可见其与财务重述是反映同一问题,具有同样的本质。因此本文采用的财务重述说法与重大会计差错同质,主要是为了在提法上显得更为规范。
审计质量的定义是审计师在审计过程中能够判断出其审计对象在财务制度上的违规行为并将这种行为对外披露的联合概率,并提出审计师辨别出其审计对象的财务报告中存在违规的可能性取决于审计师自身的技术能力,而将这种违规行为对外披露的可能性则取决于他的独立性'。和也持有相似的观点,他们认为审计质量是一种联合概率,是注册会计师发现并揭露财务报告在会计制度上的违规行为的联合概率,发现的概率取决于审计师的专业胜任能力和投入审计方面的人力、物力,而揭露违规行为的概率则取决于审计师的独立性,。对审计质量的此种定义在国内外都具有深远的影响,但这种定义方式仅仅是站在注册会计师的角度提出的,对影响审计质量的非常重要的两个因素进行了分析,并没有完全描述出审计质量的内在涵义。
美国审计总署年从审计的本源出发对审计质量的概念进行了界定,提出高质量的审计应当是在发现被审计单位重大错报以后,要求被审计单位对错报进行恰当的调整、必要的披露或采取其他措施以防止重大错报。如果不采取审计师的意见未进行恰当的调整,那么注册会计师应该修改所出具的审计意见。必要时,可退出审计并向报告退出的理由。
国内学术界对审计质量的概念的界定有许多不同的观点,由于采用的基本涵义和范围的侧重点不同使得最终确定的基本内涵的不同,主要是在表达方法和表达形式上存在差异。总的来看,主要存在以下两种观点：一种观点认为审计质量应该分成两部分来看,分别是审计工作的质量和审计报告的质量。将审计质量定义为“依据专业性的和社会性的标准所确定的审计工作以及其产品报告的优劣程度。”将审计服务供给方即注册会计师的专业性标准和审计服务需求方的社会性标准进行了综合考虑,把审计质量细分成了审计工作的质量和审计所生产的产品即审计报告的质量。另一种观点则认为审计质量就是审计结论的质量,认为审计质量是指审计结果达到审计目标的有效程度,也就是审计工作的优劣程度。认为审计作为一种社会服务,它最终生成的产品就是审计报告。审计意见是审计报告的核心部分,审计意见的准确性、全面性和合规性是判断审针质量的依据。
总而言之，审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。广义的审计质量是指审计工作的总体质量，包括管理工作和业务工作；狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。
二．财务重述与审计质量的关系
（一）审计质量的衡量标准
1、会计师事务所规模
审计质量的高低可以用会计师事务所规模的大小来衡量,
会计师事务所的规模越大,那每一位客户对该事务所的重要性占整体客户的比重就越低,那该事务所为此客户采取机会主义动机行事、承担高风险的可能性就越小,则可预计的此事务所的审计质量就会越高。而且规模较大的事务所更在乎事务所自身的声誉
2、审计时间
在没有可以直接衡量审计质量的指标的情况下,可以用事务所对被审计对象从开始审计到最后出具审计报告所花费的总时间来衡量审计质量的高低。花费的时间越长,说明审计的越仔细,审计程序越复杂,故审计质量也越高。
3、审计费用.
审计服务本质上来讲它也是一种商品,是商品就具有一般商品的共性,即商品的价值决定了其价格,高质量的审计服务有必要收取较高的审计费用。审计费用与审计质量具有显著的正相关关系,即会计师事务所和审计师所提供的审计的审计质量越高,则审计收费也越高。反过来讲,如果一个事务所能够提供高质量的审计服务,那么客户也愿意为其支付更高的审计费用。
4、审计意见.
目前一些学者认为审计意见类型能够反映事务所的审计质量。即若一个会计师事务所出具的非标准审计意见也可叫“不清洁”审计意见占所出具的全部审计意见的比例越大,就认为该事务所的审计质量越高。
5、盈余管理程度
盈余管理是指企业的管理者以为私人牟取利益为根本目的,在相关集团对其达到盈利预期的压力下,在公认会计原则的约束之下,通过对会计政策的选择或对应计项目的控制,使财务报告达到期望的盈余水平。现代企业的基本特征就是所有权与经营权的分离,资本市场虽然为企业的融资提供更为广泛的渠道,但同时也进一步加剧了企业所有权与经营权的两权分离。投资者与经营者之间存在严重的信息不对称状况,这就给企业管理当局提供了盈余管理的空间。审计究其实质就是能够有效地制约管理者粉饰财务报表的行为,无论是盈余管理总额还是高估盈余管理或者盈余管理的绝对值都可以用来衡量审计质量。审计质量越高,就能有效的抑制企业的盈余管理行为,那么经审计后对外公布的年报的盈余管理程度就越低,就更具有可靠性。
（二）财务重述与审计质量的相关性
审计是鉴证会计信息质量的最后的一道防线,由于存在信息的不对称,投资者需要独立的第三方对上市公司的财务报表做出真实有效的鉴定,审计质量的高低直接关系到向外界公布的财务信息的可靠性。可见,审计质量与财务重述有着明显的相关性。王霞、张为国（2005）用1999年一2002年发生财务重述的上市公司为样本,用审计意见衡量审计质量,运用实证研究方法对财务重述公司的审计意见类型进行考察,发现审计师对一些财务重述有所察觉并能将其反映在审计意见中,受财务重述的幅度的不同和财务重述涉及的项目的多少会影响注册会计师的审计意见,审计师通过审计意见在一定程度上降低了财务重述发生。还有一些学者对给发生财务重述的公司的会计师事务所的特性进行研究,发现会计师事务所特性与财务报表重述具有显著的相关性。中国注册会计师协会于2007年发布了一个研究报告,报告中指出,注册会计师通过对公司的会计差错和不恰当披露提出审计调整意见,减少了企业的会计差错,提高了上市公司财务报表的可靠性。由此可以看出,注册会计师的认真勤勉和优秀的专业胜任能力有助于提高上市公司财务报告的有效性,从而减少财务重述的发生。陈凌云、李韬（2006）对上市公司的“年报补丁”行为进行了研究,他们发现外部审计质量越高,就越能有效降低财务重述的发生.
三、研究的基本结论
审计质量是审计服务的一组固有的特性包括注册会计师的独立性、专业胜任能力等整合起来后保证会计信息可靠性的程度。也就是说,审计质量的本质内涵和最终的归宿是在于满足债权人、投资者等利益相关者的共同需求,概括来讲就是提高会计信息的可靠性。审计质量与财务重述存在显著的负相关关系,即高质量的外部审计能够有效的抑制财务重述的发生。因此我们可以通过提高审计质量来减少利用重大会计差错调节利润的现象,为投资者提供真实有效的鉴证报告,以达到既定的审计目标。但是发生财务重述并不是对审计质量的否定，因为总会存在诸如管理层提供虚假信息等因素导致注册会计师没有发现某些审计问题，并不能说明相关注册会计师没有提供高质量的审计服务。
《周友梅观财经》2018.09.10，http://blog.sina.com.cn/u/6016072454
