先进场实施未签订合同项目收入成本的会计处理
2021-06-11 09:46阅读：
IPO案例：先进场实施未签订合同项目收入成本的会计处理
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三、问题
66.1关于先进场实施后未签订合同项目
根据二轮问询回复，2017年、2018年存在7个已经进场执行但未签署销售合同的项目，未能实现收入，当年研发人员发生的人工成本分别为2,435.80万元、1,483.38万元，已将该部分研发人员人工成本调整至主营业务成本。
请发行人说明：
（1）2017年至2020年所有未签合同先进场实施项目的情况，包括后续签订合同、后续未签订合同项目的数量、收入、成本金额及占比、会计处理情况，未签订合同先进场执行的原因及合理性，是否符合公司内部管理制度，是否符合行业特征，发行人关于项目获取、具体执行及合同签订等相关内部控制制度的制定与执行情况，内控制度是否完善且被执行，先进场执行但未签订合同是否损害发行人利益；
（2）该7个合同后续是否实现销售收入，如后续实现销售收入，会计处理情况，收入与发生的成本是否匹配，财务报表是否能够真实反映实际生产经营情况；
（3）分析先进场实施后未签订合同项目对发行人经营业绩的影响，说明未来是否会存在同样的情况以及发行人所采取的应对措施，并视情况做好风险揭示。
回复：
一、发行人说明
发行人进行会计差错更正涉及2017年、2018年7个已经进场执行但未签署销售合同的项目，7个项目未能实现收入，当年研发人员发生的成本分别为2,435.80万元、1,483.38万元，已将该部分研发人员发生的成本调整至主营业务成本。发行人会计差错更正不涉及其他项目。
除上述7个项目外，发行人还存在其他已经进场执行但未签署销售合同的项目，对于该类项目，发行人首次申报时，结转至当年主营业务成本，不确认收入。该类项目2017年至2020年结转至主营业务成本的金额分别为34.97万元（全部为自制软件销售项目）、76.60万元（全部为自制软件销售项目）、33.96万元（全部为自制软件销售项目）、27.58万元（全部为技术支持服务项目）。发行人会计差错更正不涉及该类项目。
在项目取得和实际实施过程中，根据签约和实施的先后时间顺序不同，公司的自制软件销售、软件开发及技术支持服务可以分为先签约后实施、先实施后签约、实施后未签约三种情况。前述“实施后未签约”项目的判定方式为在资产负债表日已经确认该项目无法签约，或在资产负债表日该项目实施时间已经超过12个月仍未签约。
在资产负债表日该项目实施时间已经超过12个月仍未签约的项目认定为“实施后未签约”项目，主要是参照公司历史上先实施项目签约时间、软件行业科创板上市企业（航天宏图）会计处理情况作出的谨慎性处理，依据及合理性如下：
（1）2017年至2019年各期末，公司在劳务成本/合同履约成本核算的未签约先实施项目均在期后1年之内签约。
（2）根据航天宏图的公开披露资料：“公司根据未签约先实施项目的核算政策规定，在存货中归集未签约项目实际发生的成本，并在每个会计年度终了对当期已实施但未签约项目进行综合评估，评价该项目是否可以签约。对于预计不能签约的项目（高风险项目），公司将已发生的实际成本由存货结转至营业成本，结转金额为发生的超过1年项目成本金额；不确认该类项目的营业收入”，可知航天宏图在每个会计年度终了对于超过1年的未签约项目成本结转至营业成本。
公司在资产负债表日该项目实施时间已经超过12个月仍未签约的项目认定为“实施后未签约”项目和航天宏图不存在差异。
……
7个先实施未签约软件开发类项目情况
2017至2018年存在7个实施后未签约的软件开发类项目，首次申报时计入研发费用，本次会计差错更正后，共结转无对应收入的项目成本3,919.18万元。除上述7个实施后未签约的软件开发类项目外，本次会计差错更正不涉及其他项目。
…………
实施后未签约的项目数为17个，结转无对应收入的项目成本3,946.75万元，占软件开发及技术支持服务业务项目成本的13.90%。造成上述占比较高的原因为，2017至2018年存在7个实施后未签约的软件开发类项目，共结转无对应收入的项目成本3,919.18万元，由于这7个项目系根据具体客户特定需求进行的软件开发活动，首次申报时判断属于利用客户现场有利条件进行的通用性研发计入研发费用，答复二轮问询函回复时基于谨慎性原则进行了会计差错更正，调整计入主营业务成本。除上述7个项目之外，2017年至2020年度软件开发及技术支持服务业务中，实施后未签约的项目均为技术支持服务项目，共计10个，结转无对应收入的项目成本27.58万元，占软件开发及技术支持服务业务项目成本的0.43%。
2019年起，公司在项目管理制度中规定：仅允许已有成熟产品的销售项目或与之相关的技术服务项目可以申请在未签约的情况下先实施；无成熟产品的，禁止安排在未签约的情况下先实施。同时，公司在研发工时统计制度中进一步强调了研发人员工时申报规则，新产品研发必须归入研发项目管理，相关支出归集为研发费用，根据具体客户特定需求进行的软件开发活动相关支出归集为实施成本。在上述制度约束下，2019年之后已无前述7个项目类似情况出现。
……
2、会计处理情况
公司未签约先实施项目会计处理分成两类：
（1）后续签约验收，项目对应存货转至验收期间的主营业务成本。期末预计无法签约，项目对应存货结转至当期主营业务成本。
（2）期末预计可以签约但是尚未签约，在劳务成本/合同履约成本核算。
3、未签订合同先进场执行的原因及合理性
发行人报告期内存在未签约先实施项目的情况，主要系发行人根据客户项目开展的需求，在判断签约确定性比较高和风险可控的前提下，在未签约的情况下进场实施项目，满足客户对产品交付的要求，巩固公司市场地位和维护客户关系，具备合理性。
为保证未签约先实施项目的风险可控，2019年起，公司在项目管理制度中规定：仅允许已有成熟产品的销售项目或与之相关的技术服务项目可以申请在未签约的情况下先实施；无成熟产品的，禁止安排在未签约的情况下先实施。允许未签约先实施的项目主要类别如下：（1）公司正在实施或验收项目的已有客户，产生新的需求或者继续实施二期、三期项目，购买意向较为明确；（2）公司与客户已经就合同条款基本达成一致意见，客户技术要求明确，但是客户内部合同签署流程较长，合同尚未签署；（3）客户对项目实施周期要求较高，为了满足产品快速交付的要求，公司需要提前去客户现场调研软硬件环境等；（4）总包方已经中标，终端用户技术要求明确，公司承接总包方的部分项目，按照总包方要求实施项目。由于总包方尚未与终端用户签署合同，总包方暂未与公司签署合同。
……
1、该7个合同后续是否实现销售收入，收入与发生的成本是否匹配
7个项目系根据具体客户特定需求进行的软件开发类项目，截至报告期末，公司后续未与原客户签署关于7个项目的合同，并未产生销售收入。
……
2、如后续实现销售收入，会计处理情况，收入与发生的成本是否匹配，财务报表是否能够真实反映实际生产经营情况
7个项目形成了开发成果，对其他客户实现了签约或形成销售收入
……
公司将7个项目开发成果申请软件著作权后开展销售活动，首个客户签约时间在2019年、2020年，原实施项目对应客户均与后续首个签约客户不同，收入确认时间在2019年、2020年，属于自制软件销售收入，结转成本为项目实施成本，不包括7个项目开发成本。
公司在7个项目开发成果后续销售过程中，发生的成本为项目实施成本，和其他自制软件销售项目成本构成内容不存在差异，7个项目开发成果后续销售收入和发生的成本可以配比
……
综上所述，由于7个项目开发成果当时不存在确定的或预期的新的销售对象，无法作为其他项目的成本进行核算；后续产生其他销售，主营业务成本主要为项目实施成本，不包括软件开发成本，收入与发生的成本能够匹配。公司对于自制软件销售项目的收入确认和成本结转在报告期内保持一致，符合《企业会计准则》的相关规定，财务报表能够真实反映公司实际生产经营情况。
几点思考：
意见1：已经发生的工程施工成本应该进入损益表，但没有营业收入不应该确认营业成本。可以先将其列入工程施工--存货，然后按照减值，将其全部计入资产减值损失。如果后期签了合同，这部分减值损失还可以转回。
意见2：当未签订合同或者不存在商业惯例或其他形式的“合同”，不满足收入确认条件，不确认收入，发生的成本的可收回性存在较大不确定性，不满足资产定义，不确认存货，故结转至成本，这样比较谨慎。没有收入就没有成本，没有这种说法。
