2011年所得税汇算专题一：——固定资产会计与税法差异分析

2011-01-05 22:55阅读：

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2011年所得税汇算专题一： ——固定资产会计与税法差异分析
转载齐洪涛
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一、固定资产的范围
　　《企业会计准则》规定：固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。《企业所得税法实施条例》(以下简称“《实施条例》”)第五十七条规定：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。虽然会计与税法对于固定资产定义的表述并不完全一致，但是两者的实质应当是一致的。会计与税法都没有对固定资产的起点金额作出规定，给予了企业很大的职业判断权限。
　　二、固定资产的初始计量
　　(一

)计量原则
　　根据《企业会计准则》的规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。根据《实施条例》第五十六条的规定，固定资产以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。由此可见，会计和税法对于固定资产初始计量的要求是基本一致的。
　　(二)外购固定资产
　　《企业会计准则》规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
　　《实施条例》第五十八条规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。
　　差异分析：在一般情况下，外购固定资产的会计成本与计税成本是一致的。但是对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”，税法对于外购固定资产的计税成本的确定并无特殊规定，因此，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。此时企业应当记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在提取固定资产折旧，或者处置出售固定资产时，相应调减应纳税所得额。
　　例1：2008年1月1日，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款总计900万元，在2008年到2012年的5年内，每半年支付90万元，每年的付款日期分别为当年6月30日和12月31日。2008年1月1日，设备运抵并开始安装，发生运杂费和相关税费300860元，已用银行存款付讫。2008年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费97670.60元，已用银行存款付讫。甲公司账务处理如下(假设折现率为10%)：
　　1、购买价款的现值为：900000×(P/A，10%，10)＝5530140(元)
　　借：在建工程 5530140
　　未确认融资费用 3469860
　　贷：长期应付款 9000000
　　2、支付运杂费和相关税费
　　借：在建工程 300860
　　贷：银行存款 300860
　　3、2008年6月30日，根据实际利率法计算的应分摊未确认融资费用为553014元(计算过程略)，设备安装期间应计入在建工程成本。
　　借：在建工程 553014
　　贷：未确认融资费用 553014
　　4、2008年6月30日及12月31日支付款项，账务处理略。
　　5、2008年12月31日，根据实际利率法计算的应分摊未确认融资费用为518315.40元(计算过程略)，设备安装期间应计入在建工程成本。
　　借：在建工程 518315.40
　　贷：未确认融资费用 518315.40
　　6、支付安装费
　　借：在建工程 97670.60
　　贷：银行存款 97670.60
　　7、2008年12月31日，固定资产入账价值为：553140＋300860＋553014＋518315.40＋97670.60＝7000000(元)
　　借：固定资产 7000000
　　贷：在建工程 7000000
　　差异分析：根据税法规定，该项固定资产的的计税成本应为9398530.60元(9000000＋300860＋97670.60)，其与会计成本的差额2398530.60元(9398530.60－7000000)，应当在今后计提折旧或者销售、处置固定资产时，相应调减应纳税所得额。
　　8、2009年1月1日至2012年12月31日，该设备达到预定使用状态后，剩余未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应当在分摊年度计入当期损益。
　　剩余未确认融资费用为：3469860－553014－518315.40＝2398530.60(元)
　　借：财务费用 2398530.60
　　贷：未确认融资费用 2398530.60
　　差异分析：因为未确认融资费用实际已经计入固定资产的计税成本，所以会计在进行分摊时不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额2398530.60元。
　　(三)自行建造的固定资产
　　《企业会计准则》规定：自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。
　　《实施条例》第五十八条规定：自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。
1、会计与税法对于借款费用资本化的差异参见本博：《2011年所得税汇算专题二：借款费用会计与税务处理差异分析》。
2、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函

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