一起股东被动分红引发的涉税问题探究
2020-05-05 17:26阅读：
一起股东被动分红引发的涉税问题探究
侯迎新
【摘要】被动分红，是指本没有分红打算的股东，因其它股东的退出不得不进行的清算分红，但股东并不真正领取红利，分红后资金仍归企业继续使用。但按照税法的规定，股东应就分红所得缴纳20%的个人所得税。对本没有分红打算、与没有从企业领取红利所得的股东而言，红利的分配与
其会因没有实际所得而拒绝税金的缴纳；对企业而言，也会在资金并未退出企业的情况下缩水20%。并不符合有所得在资金并未退出企业的情况下，会因股东个人需要缴纳20%的个人所得税，使得企业资金在未退出企业的情况下减少20%，投资额就会因缴纳了个人所得税而缩水20%。所以对继续留存的股东而言，其不想分红，主要是不想因分红而纳税；也所以，在被动分红情况下，继续留存的股东希望对这种分红不纳税，或者不在分红时纳税。同时，出于避税的考虑，继续留存的股东希望在有其它股东退出公司时，只对退出的股东进行分红，或者退出股东能通过退股而非转股的方式退出公司。那么，对被动分红是否可以不纳税或不在分红时纳税，公司分红时是否可以只对部分股东分红，留存股东能否通过干预退出股东的退出方式来达到避税目的等相关问题，目前相关法律并没有明确规定或规定的不尽相同，并由此导致税务机关与被动分红股东或代扣人之间的纳税争议。本文从一起被动分红引发的纳税争议来对上述问题作一探析，以期在某些思路上能对相关法律的完善产生借鉴作用，或者对实务中类似问题的解决提供些许思路。
【关键词】被动分红，退
股，转股，个人所得税，纳税时间
一、一起被动分红案例引发的纳税争议及相关涉税问题的提出
注册于广州的A公司为有限责任公司，有甲、乙两个自然人股东，两股东的持股比例分别为51%和49%，注册资本1000万元。经过多年的经营，公司共积累盈余10000万元。2017年12月，该公司决定到外地进行一项重大投资，乙股东持反对意见，认为自己年事已高，不想再进行重大的风险性投资，决意要退出公司。A公司为此召开了股东会并通过了一项决议：允许乙股东退出公司，退出方式为先分红再转股。考虑到甲股东几十年来对公司贡献大，经股东一致同意不按股权比例分配红利，最终确定的甲、乙股东的分红比例为70%和30%。公司目前的股权比例及分红比例如下图所示：
此后，乙股东按股东会决议的分红比例领取红利3000万元并缴纳了个人所得手税。分配利润后，乙股东将所持股权按490万元转让给了丙，由于转让不溢价，因此不用因转让股份缴纳个人所得税。但甲股东决定不领取分红，愿将红利继续留在公司使用。甲股东认为，只要股东未从公司领取红利，便不用交个人所得税。但公司担心不及时代扣代缴甲股东的个人所得税会引起税务法律责任，于是与当地税务机关就该股利分配的涉税事项进行了探讨，得到有关税务部门的答复为：可暂不扣缴甲股东个人所得税税款，等实际支付时再代扣代缴。因此该公司未就此次分红代扣代缴甲股东的个人所得税。但在年终报表审计时，审计人员认为该公司财务报表存在重大错误，错误之处在于对甲股东的分红应代扣代缴个人所得税1400万元（7000*20%）而没有扣缴，并据此拒绝出具无保留意见的审计报告。
上述案例中，因为乙股东退出而引起的分红，对甲股东而言具有被动性。这种被动分红，即是指本没有分红打算的股东，因其它股东的退出不得不参与的分红。按照税法的规定，股东应就分红所得缴纳20%的个人所得税。股东分红后若再将资金投到企业，投资额就会缩水20%。所以对继续留存的股东而言，其不想分红，主要是不想因分红而纳税；也所以，以已经分红的情况下，继续留存的股东会以分红不具备实质要件----没有分红打算及资金仍归企业继续使用为由，认为对该种分红不应纳税，或者不应在分配时纳税。
那么，甲股东所认为的“只要股东未从公司领取分红便不用交个人所得税”的说法有无法律依据呢？税务部门认为对这种红利“可暂不扣缴甲股东的税款，等实际支付时再代扣代缴”，以及审计人员认为A公司应代扣代缴甲股东的个人所得税的法律依据又是什么呢？
另外，甲股东出于避税考虑，是否可以选择不参与公司分红而只对乙股东分红呢？乙股东退出公司是否可以自由选择退股或转股呢？乙股东不同的退出方式对甲股东会产生什么样的纳税影响呢？甲股东是可否可通过干预乙股东的退出方式来达到避税的目的呢？
以上问题，相关法律并没有明确规定或规定的不尽相同，导致被动分红股东（纳税义务人）、各地税务机关及审计等相关机构人员对股息红利所得的纳税义务时间理解不同，也由此导致税务机关与被动分红股东或代扣人之间产生纳税争议。本文以该起被动分红引发的纳税争议为起点对上述问题作一一探析，以期对相关法律的完善产生些许借鉴作用，或者对实务中类似问题的解决提供些许思路。
二、股息红利所得纳税时间的相关规定及有关规定可能被架空的现实分析
（一）股息、红利所得纳税时间的有关规定----案例中甲股东、税务部分与审计机构关于纳税异议的法律依据
对股东分红何时纳税做出规定的现行法律法规及规章有《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》及国家税务总局、财政局的有关批复或通知等。
《个人所得税法》第六条第六项规定了股息、红利所得以每次收入额为应纳税所得额，第八条规定了以所得人为纳税义务人、以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。但该法对红利应在什么时候纳税没有明确规定。
《个人所得税法实施条例》（以下简称《条例》）第二十一条第五项规定“利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次”；第三十五条规定
“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查”。该法规明确了每次的应纳税所得额及扣缴义务人代扣个人所得税的义务时间，该时间为“在向个人支付应税款项时”。关于该时间含义的一般理解，应该是“实际支付给股东红利的时间为扣缴义务发生时间”。
基于上述对纳税时间的一般理解，前述案例中甲股东所认为的“只要股东未从公司领取分红便不用交个人所得税”，以及税务部门认为的“对这种红利可暂不扣缴甲股东的税款，等实际支付时再代扣代缴”是依此为法律依据的。
但国税函[1997]656号《国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税问题的通知》（给天津地方税务局的，以下简称《通知》)是这样界定支付时间的：“扣缴义务人将属于纳税义务人应得的利息、股息、红利收入，通过扣缴义务人的往来会计科目分配到个人名下，收入所有人有权随时提取，在这种情况下，扣缴义务人将利息、股息、红利所得分配到个人名下时，即应认为所得的支付，应按税收法规规定及时代扣代缴个人应缴纳的个人所得税”。这份《通知》关于扣缴义务人代扣个人所得税的时间与对《条例》的规定时间的一般理解明显不同。《通知》中所表明的扣缴义务时间是“分配到个人名下时，即应认为所得的支付”，这显然不是对“支付时”的一般理解。“分配到个人名下时”，可理解为“可以支付红利”的时间，或者说“负有支付红利义务”的时间，与“支付时”所表达的时间显然不是同一时点。
关于代扣个人所得税规定的类似文件，还有《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（给青岛地方税务局的，以下简称《批复》），内容如下：“青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）精神，对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴”。该批复内容，规定了盈余公积转增资本视为红利分配，公司应代扣代缴个人所得税，代扣时间为“公司批准增资、公司股东会决议通过后”。
该《批复》与前述《通知》关于代扣个人所得税的意见在实质上是一致的，即无论资金是否退出企业，只要企业有了分配红利或转增资本的决定，就应该代扣代缴个人所得税。前述案例中，A公司报表审计人员认为A公司应该在宣告分配红利后代扣甲股东的个人所得税，正是遵循了该《批复》与《通知》的意思表示。这种做法，可以充分、及时的保障国家税收的实现。但却不利于企业的发展，不利于促进投资者的投资积极性。而且，这些意思表示，在扣税时间的规定上与《条例》的规定是有出入的，这种出入，容易导致实务中的混乱现象。如有的税务局要求公司在股东会决议并宣告分配红利后代扣个人所得税，有得税务局要求公司在将红利计入股东名下时代扣个人所得税，也有一些税务局允许企业在实际支付红利时代扣个人所得税。
（二）《批复》与《通知》关于红利纳税义务时间的规定可能被驾空的现实分析
如上所述，《条例》与《批复》《通知》中关于企业代扣个人所得税的时间规定并不相同，实务中各地税局为鼓励投资者的积极性，更多的会倾向于遵循《条例》中的规定，即允许企业在“支付时”代扣个人所得税。而另外一些税局遵照《批复》或《通知》的规定代扣个人所得税的做法可能会被企业采取一些措施所规避，从而架空了该项规定。如公司决议分配股利后，并不在账簿上将红利计入股东名下，而是在股东需要支取时再计入其名下，如此就可实现延迟扣税的目的；再如，股东为规避盈余公积转增资本而纳税，在没有特别需求的情况下，公司会选择不转增资本。因为转不转增资本大部分情况下对企业的经营与股东权利的行使没有任何影响。公司只有在特殊下才会转增资本，如为了特定的目的需要将注册资本增加到某一规模。而企业延迟将红利记入股东名下，或不将盈余公积转增资本的做法，并不违反法律规定，但却因此架空了《批复》或《通知》中关于代扣个人所得税时间的规定。
三、公司是否可以只对部分股东分红的法律问题分析
上述案例中，甲股东为了不因分红而交税，希望分红时只对乙股东分红，这种只对部分股东分红的方案是否符合法律的规定呢？
《公司法》第三十四条规定：股东分红时应按照实缴的出资比例分取红利，但全体股东约定不按照出资比例分取红利的除外。这一规定意味着股东可以自行约定分红比例，这一比例可以不是出资比例。既然可以不是出资比例，是否就意味着可以只对部分股东分红，另外一些股东不参与分红呢？这种约定是只能在成立公司时提前约定好呢，还是每次分红时都可以重新约定？笔者认为，根据有限责任公司的“人和性”和民法中“法无禁止即可为”的原则，公司分红时可以只对部分股东分红，而且每次分红比例都可重新商定，只要股东们能达成协议，均不违反法律的规定。针对上述案例，当乙股东决定退出公司时，股东会可以决议只对乙分配红利，其它股东不参与分配。如此，便不存在留存股东因被动分红而交纳个人所得税的问题。
四、股东退出方式及对个人所得税的影响分析
（一）股东退出公司的方式及法律障碍
公司股东因故不愿再继续持有本公司的股权或股份时，可选择的退出方式有三种：1.转股（转让股权或股份）；2.退股。退股的具体方式有请求公司回购股权和公司减资。
针对上市公司股东而言，因股票可在证券交易系统自由交易，所以转股比较容易；但对有限责任公司的股东与非上市的股份公司的股东而言，当因各种各样的原因不愿继续持有股权或股份时，转让则面临较大的困难：一是合理估价难，二是寻求合适的受让人难。此时，退出股东更多的是希望公司能够回购其股权股份，或通过公司减资方式退出公司。但因为《公司法》对股权或股份回购（第74条与第142条）和公司减资（第177条）都规定了严格的限制条件和程序，所以退股更是难上加难。。
那么，欲退出公司的股东，在以上三个条件（自由转让、请求回购和减资）都不满足法律规定的情况下，如何实现退股目的呢？唯一的办法，是通过创设条件来实现了，且这些条件的创设在人数较少的有限责任公司中不难实现。
就前述案例中的乙股东而言，因其年事已高，不想再参与公司的风险性投资而欲退出公司，在其股权转让找不到买受人时，乙股东可以采用以下方法要求公司回购其股权：1.在股东会上对公司重大对外投资或其它重大资产转让事项投反对票，以满足第74条第二项回购股权的规定；2.创造满足公司解散事由的条件，以此来满足第74条第三项回购股权的规定；3.请求通过减资程序实现退出目的。
（二）股东退股方式对个人所得税的影响
对退出公司的股东而言，以同样的价格转股或是请求公司回购其股权或股份，不影响其应交个人所得税数额；但对留存的股东而言，影响则大不相同。如前述案例中的情形，因乙股东的退出股东会决议对公司盈余进行分配，甲股东也会因分红而交纳个人所得税；但若采取公司回购股份的形式，则不涉及甲股东的交税问题。
（三）留存股东（甲股东）可否通过干预退出股东（乙股东）的退出方式以达到避税目的
根据上述对股东退股条件的分析，可以推断甲股东为达到合法避税的目的，可以主动干预乙股东对退出方式的选择。如，创设条件使乙股东的退出
满足公司回购股权的条件进而对乙的股权进行回购，甲股东则不必因分红而交纳个人所得税。在乙股东退出公司后，若要保持注册资本不变，可以将回收的股权转让给第三人；减少注册资本，可以按减资程序注销回收的股权或股份。如此设计，即可达到乙股东的退股目的，也可达到甲股东不因分红而避税的目的。
五、小结
基于实务中对股息红利纳税时间理解的不同，纳税争议在所难免，且会由此造成相关规定被架空的现象。笔者认为，《条例》中规定的“支付时”理解为“实际向股东支付时”更具合理性。这种做法既有利于尊重事实（上例中的甲股东本就未打算分红且未领取股息，若因被动分红的形式而扣税确实与实质不符），也利于遵循“有所得才纳税”法理与原则（即使不是被动分红）。另外，允许公司只对部分股东分红，放宽股东请求回购股权的条件，完善股东退出机制，即可保障留存股东的权益，也可使退出股东自由的选择退出方式（哪怕是减资方式退出，只要按法定程序都是允许的），从而更有利于保持公司的人和性，更有利于企业的生存与发展。
注释：
《公司法》第七十四条 有下列情形之一的，对股东会该项决议投反对票的股东可以请求公司按照合理的价格收购其股权：（一）公司连续五年不向股东分配利润，而公司该五年连续盈利，并且符合本法规定的分配利润条件的；（二）公司合并、分立、转让主要财产的；
（三）公司章程规定的营业期限届满或者章程规定的其他解散事由出现，股东会会议通过决议修改章程使公司存续的。
《公司法》第一百四十二条 公司不得收购本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：（一）减少公司注册资本；（二）与持有本公司股份的其他公司合并；（三）将股份奖励给本公司职工；（四）股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的。
《公司法》第177条规定，“公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保”。
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