外贸企业对外支付佣金税收风险的分析与应对
2015-04-21 18:59阅读：
陆剑锋 李涵
我国企业在开拓国外市场和出口业务过程中，一些境外企业起到居中介绍的作用。按照国际惯例，我国企业需要向这些企业支付外汇佣金。依据国际贸易潜规则，佣金占贸易收入的比例一般为1.5％～3％，但在我国外贸企业的财务核算中，实际列支当期损益的佣金支出占到销售收入的5％～10％，更有甚者接近30％。为什么会出现这种现象呢？本文从税收风险角度对此作些分析，并提出应对建议。
一、外贸企业对外支付佣金方式
（一）佣金的概念
佣金是商业活动中的一种劳务报酬，是具有独立地位和经营资格的中间人在商业活动中为他人提供服务所得到的报酬。我国《反不正当竞争法》允许合法的中间人通过合法的服务获得合法的佣金。该法第七条第一款规定：“经营者销售或者购买商品，可以以明示方式给中间人佣金。经营者给中间人佣金的，必须如实入帐；中间人接受佣金的，必须如实入帐。”同时，为区别佣金和折扣、回扣的界限，该法第七条第二款明确“本规定所称的佣金，是指经营者在市场交易中给予为其提供服务的具有合法经营资格的中间人的劳务报酬。”
（二）佣金支付方式
按照国际惯例，目前的佣金支付方式有三种：明佣、暗佣、累计佣金。
明佣：是指在买卖合同、信用证或发票等相关单证上明确表示的佣金额，即出口发票上注明的内扣佣金。明佣是中介服务机构交易结束后据以向委托人索要佣金的重要依据和证据。因此，它主要出现在我国出口企业向国外中介服务机构的报价中，其流程简单明了，涉税风险较小。
暗佣：是指在合同中不标明佣金率和“佣金”字样，而由委托人与中介服务机构另行签订的“付佣协议”或“代理协议”规定的佣金。即暗佣就是发票外佣金，是不在出口发票上列明的佣金。暗佣的金额对真正买主保密，由卖方暗中支付给中介服务机构的费用，等到卖方货款收妥之后，另行支付给中介服务机构。在实务中，中介服务机构为了获得“双头佣”，常常要求委托人不要在买卖合同中写明佣金，而采用暗佣。暗佣不在发票、销售合同列示，流程复杂，涉税风险较大。
累计佣金：是指出口企业对包销、代理客户签订合约，规定在一定时间内推销一定数量(或金额)以上的某种商品后，按其累计销货金额和佣金率支付给客户的佣金。通常，累计佣金在实际支付时，确认为经营费用或销售费用，而不可以直接扣减收入。
（三）佣金支付时间
一般情况下，外贸企业坚持在买卖合同履行完毕才能支付佣金给中间商。坚持这一做法的目的在于将中间商的利益与该合同的履行状况融为一体，使得中间商会努力地促使交易各方更好地履约，以得到他欲得到的那一部分利益。特别是当买卖双方初次交易出现误解和纠纷时，中间商的沟通及调解作用显得尤为重要。所以虽然佣金协议签订时间早于货物报关出口日期，但实际支付佣金时间要晚于报关日期。个别情况下，佣金支付时间甚至晚于外贸企业收汇日期。这一时间特征对于税务机关审核佣金事项的真实性非常重要。
二、外贸企业对外支付佣金涉税风险特征
近年来，外贸企业对外支付佣金超比例支付、违规支付情况频发。尤其是暗佣业务较复杂，且多不在合同、发票明示，其潜在风险较大，主要风险特征如下：
1.超比例支付佣金。根据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税【2009】29号）规定，除保险企业的其他企业支付佣金超过服务协议或合同确认的收入金额的5%的部分不得所得税税前列支。部分企业由于业务需要或因转移利润的目的，佣金支付比例远超过5%的限额。
2.佣金支付不符合规定。部分企业佣金支付不符合规定，主要表现为：佣金合同与佣金付款协议、付汇水单的乙方名称不一致，佣金实际支付对象为交易双方、中间人之外的第四方，且企业无法说明接受佣金的第四方与业务的实际联系。涉税风险是外贸企业通过该第四方企业向境外转移利润的可能性非常大。
3.以佣金形式支付回扣。外贸企业以佣金形式向购货方支付回扣的情况也较为普遍。主要表现为两种形式，一是外贸企业与购货方雇员签订付佣协议，将佣金支付到雇员个人账户；二是外贸企业与购货方签订附佣协议，将佣金支付到购货方企业账户。涉税风险有两方面，一是外贸企业以佣金形式向购货方支付回扣不符合规定；二是外贸企业利用佣金支付转移利润，甚至成为出口骗税利润分配的另一种方式。
4.以佣金名义支付其他费用。由于正常中介劳务发生地在境外，不涉及预提所得税，且外管局要求的税务备案未涉及佣金项目，部分企业借佣金名义支付其他费用，如质量赔款、劳务费等，以逃避代扣代缴预提所得税，乃至营改增增值税。
5.计提佣金费用进行税收筹划。部分企业在没有签订佣金合同、实际支付佣金的情况下，计提佣金冲销主营业务收入，会计期间结束后未做纳税调整，不符合所得税汇缴相关规定。并且部分企业在签订佣金合同时计提佣金冲销主营业务收入，待第二年佣金支付时直接冲销主营业务收入，造成了重复冲销收入，少计利润。
6.佣金支付真实性存疑。个别企业通过亲属、朋友关系在境外开设账户，以佣金形式转移利润。通常表现为，一笔佣金对应多份外销合同，佣金协议往往是划款前补签，收款账户多在香港，收款人一般是个人，且从姓名发音看是华人。外管局要求的税务备案未涉及佣金项目，所以以虚假业务转移利润的行为隐蔽性很强，涉税风险同样很大。
三、应对外贸企业对外支付佣金涉税风险策略
1.运用第三方情报，排查疑点数据。对外管局提供的对外支付信息应进行定期筛选分析，计算每户企业对外支付佣金与外销金额比例，筛选出支付对象为香港、台湾等敏感地区，且中间人为个人的疑点数据作为进一步核查的重点。
2.立足行业特性，制定应对方案。根据外贸企业出口业务合同、报关单、收汇凭证、水单、发票一一对应的特征，以付汇水单为起点整理疑点企业相关收汇金额、付佣金额，判定佣金支付的准确性、与业务的匹配性。
3.注重逻辑比对，确定佣金支付对象的合规性。针对信息逐份核查企业佣金协议与购销合同的签约双方的名称、签字笔迹，约谈业务人员了解购销业务、佣金支付的流程，准确判断中间人的功能定位，并结合中间人身份回函说明，判定确中间人的真实身份。
4.关注交易实质，明确佣金支付的实际内容。针对部分企业借佣金名义支付其他费用的情况，同样采用资料核查、重点约谈的方式，根据业务实际情况判断佣金支付的实际内容。
5.借助稽查软件，规范企业佣金账务处理。外贸企业对佣金的账务处理是计提佣金直接冲减主营业务收入。针对这一特点，可以借助稽查软件，筛选出连续三年主营业务收入中计提的佣金明细数据与实际支付佣金的明细数据进行比对，确定是否存在多冲收入的情况、跨期重复冲减收入的情况。
6.依托国际情报交换，查实业务真实性。根据材料收集情况，对真实性存在疑点企业，采用国际情报交换的方式，查实佣金支付对象的真实性、合理性，以进一步认定佣金业务的真实性。
四、长效管理外贸企业对外支付佣金建议
1.加大税法宣传力度，提高企业纳税遵从度。由于许多负有纳税义务和代扣代缴义务的企业对佣金涉税的有关规定并不了解，据统计，70%的外贸企业财务不熟悉《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税【2009】29号）的详细规定，不少财务人员不知道佣金支付5%的上限规定。故外贸企业在签订合同时，特别是针对暗佣问题，往往企业与国外中介机构之间使用口头协议形式，无法提供明确的合同，造成了相关税收上的扣除限额问题，由此带来企业税务管理的风险，也增大了税务机关征管的难度。因此应当着力加强外贸企业涉及到佣金相关政策的宣传辅导，通过网上办税服务厅、纳税提醒函、政策确定性沟通等形式积极向纳税人宣传对外支付相关政策，帮助纳税人正确理解条款细则、政策范围的适用情况，以及实际业务操作、办税事项等，加强对企业财会人员和业务人员的指导、培训和监督力度，对检查过程中发现的疑点及时与企业相关会计人员和业务人员沟通，促使企业提供真实准确的财务信息，将税收风险防范关口前移。
2.运用审计思路，帮助纳税人建立内控机制。外贸企业由于其业务性质，普遍重业务轻财务。财务部门对业务部门不审核、不监控、不提醒的情况非常普遍，甚至部分财务明知业务员签订的佣金协议存在风险也置若罔闻。所以应帮助外贸企业建立内控机制，对外贸企业佣金业务流程、关节环节、关键岗位进行梳理，引导纳税人建立内部监督控制机制，从源头着手防范风险。
3.召开涉税风险分析会，引导纳税人规范佣金业务。对外贸企业定期召开风险分析会，向与会企业通报近期发现的违法、违规现象，帮助企业分析经营过程中的潜在风险，及时提出风险防范建议，提高纳税人的风险意识，引导纳税人规范佣金业务。
4.形成定期巡查机制，及时防范涉税风险。制定标准化巡查表格，结合内控风险调查，定期检查企业内部控制流程的完整性、有效性，规定企业外部经营行为、佣金支付行为，及时防范涉税风险。
5.加强部门情报交换沟通，构建协税护税网络。一是做好“税管信息”，切实提高“原料信息”的真实性和可靠性，同时建立定期信息采集传递制度，确保外贸企业特别是外贸企业所涉及到的境外非居民企业相关信息资料能够高效传递。二是打破部门限制，加强与国家外汇管理局、银行业监督管理委员会、国资委、银行等单位的信息沟通，多角度地了解相关的政策法规，获取相关情报信息，实现情报增值利用。三是加强与国外税务机关的联系，建立信息互通机制，及时进行情报交换，掌握非居民企业在境外其他国家的实际业务情况和纳税情况，必要时发函调查，以利于我们了解境内外贸企业相关业务的真实可靠性。
（作者单位：无锡市国税三分局）
