关于作业成本法的文献综述
2007-08-27 07:31阅读：
摘 要:
作业成本计算是西方国家于八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。本文力图通过整理作业成本法的产生发展过程中的观点，和专家对其发展的前景所做的预测，以便更了解作业成本法的经济价值和社会价值，更好的运用于企业内部。
关键词：作业成本法；发展历史；发展前景
一、引 言
随着制造费用等间接费用在产品成本中所占的比重越来越大，按传统成本分配方法对这些间接费用的分配和分析已经不能够准确反映成本发生的原因，不利于管理层对这些间接费用的计划和控制，因而产生了这种按”作业”和成本动因对间接费用进行分配的方法。但这种新型的管理方法对于企业来说是否有效，这种方法的前景怎么样，都是企业必须了解的。因此，本文通过对作业成本法的发展历史和专家观点的整理，有助于企业了解作业成本法的经济价值和社会价值，更好的运用于日常的生产运作。
二、作业成本法理论的产生与发展
ABC是Activity-Based
Costing的英文缩写，即我们通常所说的作业成本法。它以作业为中心，通过对作业成本的确认和计量，对所有作业活动追踪地动态反映，为尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”及时提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高。
作业成本法由产生到发展，总的来说可以分为三个阶段：
（一）科勒（Kohler． Eric L）的作业会计思想。
科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：
1、 作业（activity）， 指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者
说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。
2、 作业账户（activity
account），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。
3、
作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。
4、 作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。
在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是ABC的萌芽。
（二）斯拖布斯（G．T Staubus ）的会计思想。
斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：
1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。
2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；ABC揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。
3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的”完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。
（三）20世纪末ABC研究的全面兴起。
当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中”直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（Robert
S。Kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是ABC的集大成者。其理论观点有：
1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，ABC赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于”资源→作业→产品”的过程，而不是传统的”资源→产品”的过程。
2、认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以，ABC不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（Activity-based
Management， 以下简称ABM）
ABC的成本虽然是”完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的”完全成本法”的成本，因为ABC的成本强调的是”消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于”投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所对应的”未利用生产能力成本”，而ABC下产品的成本就不包括”未利用生产能力成本”
，只指全部投入成本的80%；相反”完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了”已利用”和”未利用”生产能力成本。
三、作业成本法的发展前景
对于作业成本法的发展前景，现在国内外主要有两种不同的观点：
支持作业成本法的人们认为：目前许多企业都同时拥有财务会计系统和管理会计系统。它体现在成本计算上就是完全成本发和变动成本法的共存。从信息经济学的角度来看，这是很不经济的。尽管ABC的计算较为复杂，但它保持了以上两种方法的优点，并且能与企业其他信息系统衔接，从而满足了企业内外部各相关方对会计信息的要求。从管理手段上看，电子计算机的广泛运用和多媒体信息的共享，使实施ABC的难度大大降低；从成本效益的角度看，企业内外部共享都来自一个信息系统的信息，比保持多个信息系统的成本要低的多；从准则规范的角度看，随着ABC的不断改进和会计准则的不断完善，两者的冲突必然渐渐消失。因此可以说，ABC的发展前景将一片光明。例如，国外有的学者将二十世纪的企业会计发展划分为以下四个历史阶段：1、阶段A（1990年以前）工程驱动的标准成本法；2、阶段B（1940-1980年）本量利分析和变动成本法；3、阶段C（1980-1990年）ABC时间；4、阶段D（1990年以后）市场驱动的标准成本。并且指出二十一世纪的管理会计很可能是阶段D和C以及阶段B的若干要素的结合。仅仅有阶段D是不够的，它必须和事先预期实际成本和事后实际成本相结合，而实际成本的精确计算必须依赖于ABC。有的学者还把ABC列入当今美国管理会计研究的五大方向。
反对ABC的人则指出：ABC从15年前创立以来，虽然在美国企业和若干欧洲的企业有所实行，但其推广的劲头不如推行“适时生产制”和“全面质量管理制”强大。日本企业中很少有实行ABC的。有的学者认为ABC本质上是一种用多项基数分配间接费用的方法，其对管理会计发展的影响，不能与标准成本法、本量利分析法和变动成本法同日而语。至于80年代期间为什么会有大量ABC的探讨充斥管理会计文献，这很可能与各大咨询公司基于生意原因的吹捧有关。再如台湾现代管理会计大师李宏健教授近年在国内的学术研讨中明确提出：ABC管理已经过时了。
四、结束语
随着企业生产的日益复杂 ，生产的间接费用呈急剧上升的趋势 ，传统成本核算方法已经不适应时代的需要 ，企业迫切需要新的成本核算方法
，在此情况下，作业成本法应运而生。作业成本法(ABC)正是以成本动因为基础 ，利用财务方法和IT工具
，大大提高了成本分配的准确性和可追溯性。在通过对作业成本法的发展历史的整理，和总合各界学者对作业成本法发展前景的看法后，对作业成本法有了进一步的了解，有助于企业决定是否运用作业成本法进行日常的运做和管理。
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