间接持股关系企业合并
2009-03-04 18:33阅读：
企业集团内部的控股关系可分为直接持股、间接持股和相互持股三种。间接持股和相互持股相对于直接持股，控股关系更为复杂。间接持股可分为。母子孙?结构和关联附属结构两种形式；相互持股实际上是间接持股的一种特殊形式，有时又称为交叉持股，它可以看作企业集团内部企业间接持有自己的股份。在会计实务中，间接持股是最常见的复杂控股形式。
一、“母子孙”结构
在。母子孙。结构下，母公司持有子公司半数以上股份，而子公司又持有其子公司半数以上股份，母公司从而间接地控制了孙公司的财务和经营政策。
在“母子孙”结构下，母劳公司的合并财务报表的编制有两种依据：一是根据“子”公司的合并财务报表编（顺序法)；
表1
20X 7年1月3日
单位：万元
项目
|
甲公司
|
乙公司
|
丙公司
|
股本
|
40
|
20
|
10
|
资本公积
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4
|
4
|
5
|
表2
单位：万元
项目
|
甲公司
|
乙公司
|
丙公司
|
经营利润
|
8
|
6
|
5
|
现金股利
|
5
|
4
|
3
|
二是根据子“公司与“孙”公司的个别财务报表编排（同步法)。当持股比例为100％时，两种依据所编制的结果相同；当持股比例小于100％时，虽然合并财务报表中的合并资产总额(合并负债与所有者权益总额)是相同的，但是合并财务报表中的合并留存收益、少数股东损益和少数股东权益数额不同。原因是“子”公司与“孙”公司相互之间因发生了影响损益的内部销售交易抵销或内部债权抵销而同时抵销了的坏账或减值准备。从实务看，绝大多数的企业选择了顺序法；应讲，企业可以从顺序法与同步法中进行选择(注：企业必须在财务报表附注中进行披露)。
例1：20X7年1月2日，甲公司取得了乙公司80％的股份；20X7年1月3日，乙公司取得了丙公司75％的股份。假设两项合并的合并成本均等于所享有可辨认净资产公允价值的份额，乙公司与丙公司当年实现的净利润除分配的现金股利，剩余全额提取了盈余公积。其他有关资料如表1。
20X7年，三家公司除投资收益以外的经营利润及分派的现金股利如表2。
(一)顺序法
乙公司：
(1)丙公司分配现金股利(单位：万元，以下同)
借：应收股利(3x75％)
2．25
贷：长期股权投资——丙
2．25
(2)确认对丙公司的投资收益(在合并工作底稿中按照权益法对乙公司的个别财务报表进行调整)
借：长期股权投资(5x75％)
3．75
贷：投资收益
3．75
注：《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，对子公司的权益性投资采用成本法核算，但是在编制合并财务报表时，应该(在合并工作底稿中)按照权益法进行调整
(3)编制乙公司(个别财务报表)对丙公司(个别财务报表)的抵销分录(合并工作底稿)
借：股本
10
资本公积
5
盈余公积【5+(5—3)】
7
贷：长期股权投资【l 5+(3．75-2．25)】
16．5
少数股东权益(22X 25％)
5．5
注：乙公司对丙公司股权投资的初始投资成本=(10+5+5)×75％=15(万元)。
借：投资收益
3．75
少数股东损益
1．25
贷：对所有者的分配
3
提取盈余公积
2
甲公司：
(1)乙公司分配现金股利
借：应收股利(4×80％)
3．2
贷：长期股权投资——乙
3．2
(2)确认对乙公司(合并财务报表)的投资收益(在合并工作底稿中按照权益法对甲公司的个别财务报表进行调整)
借：长期股权投资
7．8
贷：投资收益
7．8
注：当采用顺序法编制合并财务报表时，母公司对子公司的股权投资应以子公司的合并财务报表作为权益法的核算基础。乙公司所编制的合并财务报表中的净利润=6+5=11(万元)，但其中丙公司净利润中的25％的部分，即25％X
5=1．25(万元)属于少数股东收益，不属于。归属于母公司所有者的净利润’。所以，甲公司根据乙公司所编制的合并财务报表而确认的投资收益=(6+5—1．25)X80％=7．8(万元)。
(3)编制甲公（个别财务报表)对乙公（合并财务报表)的抵销分录(合并工作底稿)
借：股本
20
资本公积
4
盈余公积【6+(6+5×75％一4)】
11．75
贷：长期股权投资【24+(7．8-3．2)】
28．6
少数股东权益[(20+4+11．75)X20％】
7．15
借：投资收益
7．8
少数股东损益
1．95
贷：对所有者的分配
4
提取盈余公积
5．75
(二)同步法
乙公司的相关处理同上。
甲公司：
(1)乙公司分配现金股利
借：应收股利(4x 80％)
3．2
贷：长期股权投资——乙
3．2
(2)确认对乙公司、丙公司的投资收益(在合并工作底稿中按照权益法分别对甲公司、乙公司的个别财务报表进行调整)
借：长期股权投资【(6+3．75)x 80％]
7．8
贷：投资收益
7．8
借：长期股权投资(5x 75％)
3．75
贷：投资收益
3．75
(3)编制甲公司(个别财务报表)对乙公（个别财务报表)与丙公司(个别财务报表)的抵销分录(合并工作底稿)
借：股本(20+10)
30
资本公积(4+5)
9
盈余公积(11．75+7)
18．75
贷：长期股权投资(28．6+16．5)45．1
少数股东权益(7．15+5．5)
12．65
借：投资收益(7．8+3．75)
11．55
少数股东损益(1．95+1．25)
3．2
贷：对所有者的分配(4+3)
7
提取盈余公积(5．75+2)
7．75
注：在同步法下“子”公司对“孙”公司的股权投资视同“母”公司对“孙”公司的股权投资。
在“母子孙”结构中，有时“母”公司也直接持有“孙”公司的部分股权。此时，“母”公司对“孙”公司的股权投资应该单独进行抵销。
例2：20X7年初，甲公司分别取得乙公司和丙公司70％和10％的股权；另外，乙公司还同时取得丙公司60％的股权。合并成本或投资成本均等于所享有的可辨认净资产公允价值的份额；假设乙公司与丙公司当年均没有提取盈余公积。其他资料同前。
乙公司编制抵销分录：
借：股本
lo
资本公积
5
盈余公积
5
未分配利润(5-3)
2
贷：长期股权投资(12+3．1．8)
1 3．2
少数股东权益(22 x40vo)
8．8
借：投资收益
3
少数股东损益(5x40％)
2
贷：对所有者的分配
3
未分配利润
2
甲公司编制抵销分录：
(1)甲公司与乙公司(合并财务报表，假设甲公司采用顺序法编制合并财务报表)
借：股本
20
资本公积
4
盈余公积
6
未分配利润(6+5x60％-4)
5
贷：长期股权投资【21+(6+5 x 60％)X 70％4X
70／o]24．5
少数股东权益【(20+4+6+5)X30%】
10．5
借：投资收益【(6+5×60％)X70％]
6．3
少数股东损益
2．7
贷：对所有者的分配
4
未分配利润
5
(2)甲公司与丙公司(乙公司对丙公司的股权投资视同甲公司对丙公司的股权投资)
借：少数股东股权(22X10％)
2．2
贷：长期股权投资(2．3x 10％+5×10％)
2．2
注：甲公司对丙公司的初始股权投资成本=(10+5+5)X10％=2(万元)，甲公司因丙公司分配现金股利冲减投资成本=3X10％=0．3(万元)，甲公司确认对丙公司的投资收益增加股权投资账面价值=5X10％=0．5(万元)。
在乙公司已编制的合并财务报表中，丙公司权益的40％部分确认为少数股东权益；但从整个企业集团的角度看，只有30％部分为少数股东权益，所以，应对少数股东权益进行调整。以下对少数股东损益的调整属于同样的道理。
借：投资收益(5×10％)0．5
贷：少数股东损益0．5
二．关联附属结构
在关联附属结构下，一家公司直接持有另一家公司的股份虽然没有达到半数以上，但通过其子公司持有后者的股份，累计已达到半数以上股份，从而能够控制后者的财务和经营政策。
例如，20X7年初，甲公司分别取得乙公司和丙公司70％和30％的股权，另外，乙公司还同时取得丙公司40％的股权。合并成本或投资成本均等于所享有韵可辨认净资产公允价值的份额，假设乙公司与丙公司当年均没有提取盈余公积。其他资料同前。
(1)甲公司与乙公司
借：股本
20
资本公积
4
盈余公积
6
未分配利润(6+5 X40％．4)4
贷：长期股权投资[21+(6+5X40％)X70％-2.8】
23．8
少数股东权益【(20+4+6+4)X 30％】
10．2
借：投资收益【(6+5×40％)X 70%】
5．6
少数股东损益
2．4
贷：对所有者的分配
4
未分配利润
4
(2)甲公司与丙公司(乙公司对丙公司的股权投资视同甲公司对丙公司的股权投资)
借：股本
10
资本公积
5
盈余公积
5
未分配利润(5—3)
2
贷：长期股权投资【(6+1．5—0．9)+(8+2—1．2)】
15．4
少数股东权益(22 X 30％)
6．6
借：投资收益(1．5+2)
3．5
少数股东损益(5X30％)
1．5
贷：对所有者的分配
3
未分配利润
2
作者
谢树志
单位：安徽大学工商管理学院
来源：《财务与会计》（综合）2008年第9期40-42页
