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试生产过程中生产的产品的会计和税务处理

2014-01-18 09:17阅读：

http://blog.sina.cn/dpool/blog/u/1375631767

根据企业会计制度第三十一条：工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。
虽然现在很少企业使用企业会计制度了，但仍具有指导意义，尤其是在新准则没有明确的地方。制度要求试运转发生的净支出计入工程成本，在建领用的原材料的成本需要转入工程成本，但试运转生产出来的产品在在建转固前分两部分：
1、 已出售的部分，不计收入，按出售价格直接冲减工程成本；
2、 未出售的部分，按预计售价冲减工程成本，制度的要求是转入库存商品，其实是有问题的，分析见下：
《企业会计准则》对存货和收入的定义都强调存货和收入必须来源于日常活动，而《企业会计准则第14号收入应用指南》第一条对日常活动的定义是“企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动能够”。固定资产购建很明显不属于此处的日常活动，故在建工程试运行过程中得到的可对外销售的产品不能列报为存货，而应作为一项其他流动资产（按预计可变现净值由在建工程转入）。出售时也不计收入，而是直接冲减其他流动资产，如果实际变现净值与原先确认的可变现净值存在差异，则作为会计估计变更处理，将相关的差异影响数计入当期损益。（本段文字来源于计学撮要2013P111）
下面@会计师小兵（新浪微博）再谈一谈相关税务的处理：
1、 试生产的原材料转入在建工程成本时，是不需要做进项税转出的，理由是：根据《增值税暂行条例》，只有用于非应税项目的购进货物或应税劳务的进项税额，才不得从销项税额中抵扣。
2、 试生产出的产品销售时需要缴纳销项税，因为发生了税法上规定的增值税应税行为。
3、 关于企业所得税：国家税务总局《关于企业所得税问题的若干通知》（国税发【1994】132号*大部分条款现已失效*）的规定，“企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以纳税，而不能直接冲减在建工程成本”。所以，应做纳税调整，出现了会计和税法的差异,会出现递延所得税资产的确认，此处较为复杂，调整会贯彻此固定资产的一生，下面就举个例子谈谈这个问题：
试运行产品的销售对递延所得税的影响：
在建工程试运行前成本为100万，
1、领用原材料5万用于试生产：
D：在建工程 5 C：原材料 5
2、在建转固前出售试生产的产品，售价为6万元（不含税），此部分产品对应的成本为2万元：
D：银行存款 7.02
C：在建工程 6 应交税费-应交增值税（销项税额） 1.02
此时，在建工程成本为100+5-6=99万，恰在此时，要转固了，但还有些试运行生产出的产品没有销售，估计售价为9万元：
D：其他流动资产 9 C：在建工程 9
此时，在建工程成本为99-9=90万元。
3、假设6余额30日转固后，固定资产按10年计提折旧，净残值为0，当年会计上计提的折旧：
D:制造费用 4.5 C：累计折旧 4.5
年底账面价值=90-4.5=85.5万元。
4、 税法上，试生产的收入不允许冲减在建成本，所以在建工程转固时的计税基础=100万元，（10年无残值）当年税法上计提的折旧：
D：制造费用 5 C：累计折旧 5
年底计税基础=100-5=95万元
形成可抵扣暂时性差异9.5万元：
D：递延所得税资产 2.375 C：所得税费用 2.375
5、 假如本期会计利润为300万，应纳税所得额=300+6-2-0.5=303.5。
6、 第二年，假设那部分试生产的产品对外销售了10万元：
D：货币资金 11.7
C：其他流动资产 9
应交税费-应交增值税（销项税额） 1.7
管理费用 1
7、 暂时性差异=（95-10）-（85.5-9）=8.5，冲回递延所得税资产0.125万：
D：所得税费用 0.25 C：递延所得税资产 0.25
8、 假设第二年会计利润为400万，应纳税所得额=400-1+10-
3=406万。

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