以不动产、无形资产投资入股的投资方与被投资方涉税问题分析
2015-05-05 16:17阅读：
当前，以不动产、无形资产投资入股的方式成为常见的税收筹划方式，所涉及的营业税、土地增值税、企业所得税的规定各不相同，因此对于投资方与被投资方来说税收风险也随之产生，本文试通过案例对相关税收问题进行分析。
案例：2008年6月，H公司（房地产开发公司）以原值1000万、评估价2600万的土地出资，自然人F以660万现金出资。双方合资成立X公司（房地产开发公司），注册资本2200万，其中以土地方式出资1540万，货币方式出资660万，双方约定按各自出资比例共同参与新公司的利润分配、共同承担投资风险，同时约定，该土地产权变更至新公司名下后，自然人股东F应付清股东H公司以土地方式实际出资额（即评估价2600万），股东F即拥有新公司100%股份，2011年7月，H公司将所占股份转让给股东F。通过内查外调，我们了解到股东F在2008年——2010年期间以个人名义分次转账给H公司，合计金额为2600万元。
一、投资方涉税分析
1.营业税问题
H公司根据财税[2002]191号文件规定，以不动产、无形资产投资入股，共享利润，共担风险的行为，不缴纳营业税。故H公司认为以土地投资的行为不缴纳营业税。但事实是这样吗？第一，“参与接受投资方利润分配，共同承担风险的”是指投资方按投资、入股数额
分配利润，实现利润多则多分、利润少则少分，投资入股出现风险或破产时，按投资、入股数额共同承担损失。H公司在持有新公司股份期间并未接受利润分配或承担损失，而是按照双方股东事先约定，收取了自然人股东F的固定收入2600万元，并在收取全款后随即将股份全部转让给自然人股东F；第二，《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）第二十四条规定，合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。综合，可以分析H公司即不参与开发经营，又不承担经营风险，看似土地投资，实则土地转让，故H公司以土地投资入股行为应按照“转让无形资产”征收营业税，税务机关应严格审核投资方和被投资方提供的有关材料，做好认定工作，防止纳税人打税法的擦边球。
2.土地增值税和企业所得税问题
H公司土地增值税先按2600万元预缴了土地增值税，并按照增值部分缴纳企业所得税，这样的计算没有问题，但是H公司的筹划方式是先于2008年按投资额的1540万与土地原值的差额确认所得缴纳企业所得税，再于2011年进行股权转让将剩余部分确认所得缴纳企业所得税（实际上投资所得是在2008年已经确定，只是收款时间延后），这种筹划方式一方面考虑到新公司成立时资金问题和注册资本中货币出资不得低于30%的问题，另一方面充分考虑了货币的时间价值，这样操作不仅使投资方企业所得税延迟缴纳，意味着为企业节省了一笔费用或者说增加了一笔收入，同时也直接关系到另一股东和新公司的资金运营和经济效益。在这种情况下，税务机关是否可以不予认可，追缴其滞纳金值得考虑，笔者认为按照权责发生制，收入确认原则应该追缴其滞纳金。
二、被投资方涉税分析
1.营业税问题
被投资方X公司项目开发后销售开发产品按照“销售不动产”缴纳营业税无疑。
2.土地增值税问题
被投资方X公司以接受投资方式取得的土地，并在该宗土地上从事房地产开发，在计算土地增值税时，可扣除的土地成本该如何确定呢？应以《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）规定的执行日期为界限，分以下两种情况确认扣除项目：（一）2006年3月2日之前，以土地（房地产）作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资入股的账面价值作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除。（二）2006年3月2日之后，以土地（房地产）作价入股进行投资或联营从事房地产开发，并按规定征收土地增值税的，以征税时确认的收入作为取得土地使用权所支付的金额据以扣除。按照这个原则，只要投资方H公司按照2600万确认收入缴纳了土地增值税，X公司在土地增值税清算时可以以2600万作为取得土地使用权支付的金额据以扣除，不用拘泥于是否取得合法票据。
3.企业所得税问题
被投资方X公司在进行企业所得税汇缴结算计税成本时问题就来了。《会计准则—无形资产》规定，接受投资者投入的无形资产应按投资双方合同或协议约定的价值作为入账价值（价值不公允除外）；《企业所得税法实施条例》第六十六条规定，通过投资方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2006〕31号）第三十一条规定，企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。应该说会计和税法的确认标准已趋于一致。
但是该土地当年评估价为2600万元（双方合同约定），但由于经营方式和税收筹划等原因，该块土地的价值被人为地拆分为两部分，一部分（1540万）作为投资款入账，另一部分（1060万）通过股权转让的方式产生。如果按照上述会计和税法规定，2600万（只要价值公允）是可以作为被投资方的土地成本，但是作为股权转让方式，股权溢价的1060万部分应由股东承担，不应计入被投资方的土地成本，对此认定税企两方争议较大。如本文上述所说如果投资方的这次土地作价股权方式认定为实质上的土地转让，补缴营业税后，笔者认为可以与土地增值税口径一致，2600万可以确认为被投资方的土地成本在计算企业所得税时税前扣除。(文章来源——谷亮)
