政府基建账并入大账问题研究（上）
2019-12-16 09:02阅读：
政府基建账并入大账问题研究（上）
周瑞刚（博士）
任伟（正高级会计师）
云南大学财务处（云南省昆明市 650091）
中图分类号：F231
文献标识码：A
文章编号：
摘要:政府新会计制度规定，从2019年1月1日起，基建会计核算不再单独设置账套，而是并入大账统一核算和管理。如何顺利完成政府基建并入大账及衔接工作，对落实政府会计制度和基建工程项目投资信息披露具有重要意义。文章从实际出发，对基建并入大账的过程和衔接问题进行了深度分析，以供同行参考。
关键字: 政府 基建
研究
一、基建账与行政（事业）账的关系
对于基建核算账套和行政（事业）账套两者之间的关系，从2013年起执行的行政事业单位会计制度的要求与2019年起执行的政府会计制度要求是有所差异的。按照2013年行政事业单位会计制度改革的要求，涉及基建工程的必须单独设置基建账，单独核算和管理，单独编制满足基建工程决算的报表，定期将基建账并入单位大账，然而，在实际工作中，有的单位按制度规定于每年年末将基建
账套相关数据并入了单位大账，而有的单位并没有按制度规定并入。新政府会计制度要求，从
2019年1月1日起，基建账不再单独设置账套，而是直接并入单位大账统一核算和管理，这也意味着，此次基建并账和衔接是最后一次在实务中应用到基建并账的方法，完成其历史使命后，基建并账从此将退出我国政府会计核算领域。
需要说明的是，单位如果以前年度已按会计制度的要求定期将基建账并入大账，那么，这些数据在两个账套之间会形成大量的重复交易，衔接时需要重新考虑抵销这些重复交易，这也是新老制度在衔接时的重点和难点。单位如果以前年度没有定期将基建账并入大账，需要先按2013年财政部有关基建并账的要求，先完成并账后再进行衔接。
二、基建账并入大账利弊分析
对于行政事业单位的基建账是否要并入大账统一核算和管理，业界一直有不同的声音，新政府会计制度要求，基建账不再单独设置，而是直接并入大账，这一设计理念的优点在于：首先，与国际惯例接轨，与企业会计准则接轨，符合改革潮流，所有业务均在一套账中核算，数据完整，无重复交易，报表编制速度大大加快;其次，对于使用零余额账户资金（财政拨款）安排的基建项目，账务处理就非常便捷，直接在一套账中处理即可，不需要像老制度下，在行政（事业）账通过零余额账户支付基建工程款后，所有单据还要全部复印一份，行政（事业）账复印件借记“行政（事业）支出”科目，贷记“零余额账户用款额度”，同时借记“在建工程”科目，贷记“非流动资产基金”科目，原件由基建账再进行一次账务处理，借记“建筑安装工程投资”科目，贷记“基建拨款---财政拨款”科目，而非零余额账户支付基建工程款就不需要这样来处理，年末基建账并入大账时，这是一对重复交易，并入后要进行抵销。对于新会计制度将基建账直接并入大账的模式，也存在着以下不足：首先，在有大量公共基础设施建设和管理的部门以及建设项目较多的单位，核算的清晰程度显然不如基建单独建账核算和管理，基建项目毕竟是要按单体建筑进行项目核算的，将来办理固定资产入账也要按单体建筑来入账;其次，与日常的行政（事业）账项目核算有相当大的差异，并账后对于基建业务而言，财务会计需要按建设项目单体建筑设置项目账（如，实验实训大楼），而预算会计需要按资金性质设置项目账（如，重大平台建设专项经费），这一差异非常明显，需要信息系统支持才可行;最后，行政（事业）账还有非基建项目也会形成在建工程，如购入需要安装的设备、维修改造项目等，这些项目在填报基本建设投资报表时又不能填列，科目上还需要单独设置（“在建工程—基建项目”和“在建工程—非基建项目”明细科目），以方便报表的编制。因此，基建账并入大账其实是各有利弊。
三、基建账并入大账前数据准备
新会计制度要求基建账直接并入大账核算，为确保原制度下基建账套数据完整、准确地并入行政（事业）账套，在并账前，至少需要准备以下数据：2018年12月31日基建账套科目余额表、基建账套项目科目余额表、基建账套施工队科目余额表，以及行政（事业）账历年银行借款从事业账套调往基建账的记账凭证、行政（事业）账单位从预算中安排的基建支出历年调往基建账凭证、行政（事业）账历年单位从零余额账户中支付的基建工程凭证和基建工程完工交付使用历年行政（事业）账固定资产暂估入账记账凭证等。
以某事业单位基建账套并账业务处理为例，上述2018年12月31日基建账套相关数据和行政（事业）账套数据如下：
（1）2018年12月31日基建账套科目余额表（见表1）
表1
2018年12月31日基建账套科目余额表
科目编码
|
科目名称
|
余额
|
科目编码
|
科目名称
|
余额
|
101
|
建筑安装工程投资
|
533,927,538.22
|
301
|
基建拨款
|
683,341,475.87
|
10101
|
建筑工程投资
|
496,528,437.12
|
30101
|
学校拨款
|
298,413,365.94
|
1010101
|
三通一平
|
12,447,435.69
|
30102
|
教育厅拨款
|
79,094,800.00
|
1010102
|
建筑工程
|
453,364,308.13
|
30103
|
财政厅拨款
|
305,797,309.93
|
1010103
|
智能化工程
|
5,305,645.74
|
30105
|
其他拨款
|
36,000.00
|
1010104
|
消防工程
|
991,209.79
|
304
|
基建借款
|
95,324,747.53
|
………
|
|
|
30401
|
日本协力银行贷款
|
3,922,747.53
|
10102
|
安装工程投资
|
21,461,207.27
|
30402
|
商业银行贷款
|
91,402,000.00
|
102
|
设备投资
|
12,236,038.06
|
332
|
应付工程款
|
1,552,869.44
|
103
|
待摊投资
|
207,596,963.17
|
352
|
其他应付款
|
106,443.75
|
10301
|
建设单位管理费
|
3,633,545.99
|
361
|
应交税金
|
5,864.08
|
10302
|
土地征用及迁移补偿费
|
66,598,397.46
|
364
|
其他应交款
|
12,828.37
|
10303
|
勘察费
|
5,363,158.75
|
|
|
|
10304
|
设计费
|
21,199,414.45
|
|
|
|
10307
|
借款利息
|
94,716,638.21
|
|
|
|
………
|
|
|
|
|
|
201
|
固定资产
|
23,447,210.66
|
|
|
|
232
|
银行存款
|
291,687.40
|
|
|
|
252
|
其他应收款
|
2,844,791.53
|
|
|
|
资金占用合计
|
780,344,229.04
|
资金来源合计
|
780,344,229.04
|
（2）2018年12月31日基建账套项目科目余额表（见表2），该表项目余额与表1科目余额必须相等，否则，并入大账后数据也是错误的。
表2
2018年12月31日基建账套项目科目余额表
工程项目:
QQ000301 学生公寓A4栋
|
科目编码
|
科目名称
|
项目科目余额
|
161201
|
建筑安装工程投资
|
36,055,241.71
|
16120101
|
建筑工程投资
|
36,055,241.71
|
1612010101
|
三通一平
|
118,900.00
|
1612010102
|
建筑工程
|
34,290,000.00
|
1612010106
|
太阳能工程
|
1,640,000.00
|
1612010109
|
室外工程
|
6,341.71
|
161203
|
待摊投资
|
1,598,738.04
|
16120304
|
设计费
|
795,248.84
|
16120308
|
合同公证费
|
5,000.00
|
16120309
|
招投标手续费
|
7,000.00
|
16120310
|
工程质量监测费
|
65,745.95
|
16120328
|
监理费
|
550,253.38
|
16120336
|
审计费
|
173,427.87
|
16120346
|
检测服务费
|
2,062.00
|
其他工程项目数据略
（3）2018年12月31日基建账套施工队科目余额表（见表3），另外，整理出施工队项目余额表，与科目余额表也必须相等。这样才能确保并账数据的完整性，同时，要确保不会因为并账而导致基建项目信息披露受到影响。
表3
2018年12月31日基建账套施工队科目余额表
中国某某建设公司(000007)
|
科目编码
|
科目名称
|
余额
|
161201
|
建筑安装工程投资
|
411,448,752.35
|
16120101
|
建筑工程投资
|
410,231,086.20
|
1612010101
|
三通一平
|
509,944.03
|
1612010102
|
建筑工程
|
407,621,142.17
|
1612010109
|
室外工程
|
2,100,000.00
|
16120102
|
安装工程投资
|
1,217,666.15
|
161203
|
待摊投资
|
6,700,000.00
|
16120303
|
勘察费
|
4,738,946.63
|
16120304
|
设计费
|
11,438,946.63
|
230203
|
应付工程款
|
537,563.76
|
1612010102
|
建筑工程
|
53,264,394.30
|
1612010109
|
室外工程
|
3,196,139.46
|
………
|
|
|
其他工程队数据略
（4）行政（事业）账历年银行借款从事业账套调往基建账的记账凭证
这类凭证具有以下特点：一是取得银行借款时，先进入事业账套核算，之后再将资金调往基建账套进行工程款项的支付（有的单位在取得银行借款时，直接在基建账套核算，这种方式在并账时，就要简单很多）;二是基建账并入大账时，就形成一对重复交易，并入后要进行抵销。因此，需要将所有与基建工程有关的借款资金调拨凭证清理出来，作为抵销的依据;三是银行借款在事业账上确认为长短期借款，而不是收入，资金调往基建账时，通过“其他应收款---待核销支出”科目”核算，不确认事业支出，避免年末编制决算时，结余和结转科目出现红字，报表无法上报。换句话说，事业账对取得银行借款业务来说，即不确认收入，资金调往基建账时，也不确认支出，而是要等到有资金来源归还借款时，才确认事业支出，因此才会作为“待核销支出”来处理。
例1：2015年06月06日，将从银行借入的5年期借款20,000,000元从事业账调往基建账（其他年度数据略）。
行政（事业）账资金调往基建账时：
借：其他应收款---待核销支出
20,000,000
贷：银行存款
20,000,000
基建账收到时：
借：银行存款
20,000,000
贷：基建借款---国内银行贷款
20,000,000
（5）行政（事业）账历年从单位预算中安排的用于基建工程的资金调往基建账凭证
这类凭证具有以下特点：一是单位从本年度预算中安排，就说明该资金在事业账套是确认过收入的;二是由于确认过收入，预算资金从事业账调往基建账支付工程款时，应当作为支出来核算，这与资金是通过银行借入的有本质差别;三是该类业务在基建账并入大账时，也形成一对重复交易，并入后仍要进行抵销。
例2：2015年6月30日，ABC高校从当年学校预算中安排50,000,000元，用于学校基建项目建设，资金从行政（事业）账调往基建账（其他年度数据略）。
行政（事业）账资金调往基建账时：
借：教育事业支出
50,000,000
贷：银行存款
50,000,000
借：在建工程---某某工程
50,000,000
贷：非流动资产基金---在建工程
50,000,000
基建账收到预算资金时：
借：银行存款
50,000,000
贷：基建拨款---学校拨款
50,000,000
其他年度数据略。
（6）行政（事业）账历年单位从零余额账户中支付的基建工程凭证
这类凭证具有以下特点：一是单位从行政（事业）账直接支付基建工程款;二是由于确认过财政拨款收入，因此，行政（事业）账支付工程款时，也作为支出来核算;三是，基建账同时也需要进行账务处理，该类业务在基建账并入大账时，也形成一对重复交易，并入后仍要进行抵销。
例3：2015年09月21日，ABC高校零余额账户收到经省发改委立项建设的生命科学实验实训大楼工程建设项目经费47,000,000元，09月25日，从零余额账户支付工程款17,000,000元（其他年度数据略）。
行政（事业）账支付时：
借：教育事业支出
17,000,000
贷：零余额账户用款额度
17,000,000
借：在建工程
17,000,000
贷：非流动资产基金---在建工程
17,000,000
基建账务处理：
借：建筑安装工程投资
17,000,000
贷：基建拨款---财政厅拨款
17,000,000
需要说明的是，复印件附在行政（事业）账套作为付款依据，由于是工程建设项目，审计的重点在老制度下必然是基建账套，因此，该业务原始凭证原件应当附在基建账套。
（7）基建工程完工交付使用历年行政（事业）账固定资产暂估入账记账凭证
例4：2015年12月01日，ABC高校基建处某某工程完工暂估入账67,365,517.57元（其他年度数据略）。
行政（事业）账务处理：
借：固定资产---房屋建筑物
67,365,517.57
贷：在建工程---某某工程
67,365,517.57
同时：借：非流动资产基金---在建工程
67,365,517.57
贷：非流动资产基金---固定资产
67,365,517.57
需要说明的是，基建工程达到可交付使用状态时，需要及时办理固定资产入账手续，并按要求计提折旧。此外，基建并账不仅仅是并账，还涉及到衔接问题，且数额大，内容繁杂，容易出错，在并账前，需要对基建账套和事业账套进行清理，将所有重复交易凭证清理出来，确保并账数据可靠、完整。
四、基建并入大账过程分析
对于基建并入大账和新老制度基建账套数据衔接问题，需要考虑以下三个方面的问题，一是如何实现基建资金来源和基建资金占用并入大账;二是基建并账后，需要抵销哪些重复交易;三是如何进行衔接。为此，仍以上述某事业单位基建账套数据为例予以说明。
（一）基建资金来源并入大账
（1）先并与新制度有直接对应关系的科目
这部分内容相对要简单一些，主要涉及：应付工程款、其他应付款、应交税金、其他应交款这四个科目的余额（见表1），如果没有特殊情况，分别并入新制度财务会计对应的应付账款、其他应付款、应交增值税和其他应交税费科目即可。并账完成后，预算会计在衔接时要特别注意：“应付工程款”科目需要根据不同的情况，需要采用不同的衔接方法，该环节非常容易出错。
例5：ABC高校天文实验室建造过程中，根据建设进度，本期需要支付工程进度款12,000,000.00元，由于资金紧张，基建账银行存款先支付10,447,130.56元，余款1,552,869.44元尚未支付（数据见表1“应付工程款”科目）。
老制度下，基建账套账务处理：
借：建筑安装工程投资
12,000,000.00
贷：银行存款
10,447,130.56
应付工程款
1,552,869.44
新制度预算会计在衔接时，分两种情况：
情况一，原基建在并入大账时，原事业账并账处理：
借：在建工程
12,000,000.00
贷：非流动资产基金---在建工程
12,000,000.00
借：其他应收款---待核销支出
1,552,869.44
贷：应付工程款
1,552,869.44
在这种情况下，由于事业账没有形成支出，现金也没有流出，预算会计衔接时不需要处理。
情况二，原基建在并入大账时，原事业账并账处理：
借：在建工程
12,000,000.00
贷：非流动资产基金---在建工程
12,000,000.00
借：事业支出
1,552,869.44
贷：应付工程款
1,552,869.44
需要说明的是，在这种情况下，因为事业账形成了支出，年末事业支出会转入“非财政拨款结转”科目，但现金并未发生流出，会导致“非财政拨款结转”科目出现虚减，因此，衔接时预算会计应当冲回虚减数：
借：资金结存
1,552,869.44
贷：非财政拨款结转
1,552,869.44
同理，应交税金和其他应交款这两个科目在预算会计衔接时，参照上述方法，而其他应付款为收取的质保金，预算会计不需要进行衔接。
