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42号公告之关联关系的解读——国家税务总局2016年42号公告解读之五

2016-08-01 19:27阅读：

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原创 2016-08-01 王建伟 中国转让定价网中国转让定价网
42号公告之关联关系的解读——国家税务总局2016年42号公告解读之五
南京财经大学财政与税务学院
中国国际税法智库
王建伟
42号公告第二条规定：企业与其他企业、组织或者个人具有以下表中七种关系之一的就构成关联关系，表中的A、B、C、D、E、F、G为新版关联申报表中填写的“关联关系类型”代码。
代码
 关系
 具体判断条件
A
 股权关系
一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。
如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，持股比例合并计算。
B
 资金借贷关系
 双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到A项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保，与独立金融机构之间的借贷或者担保除外。
借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本，其中：
年度加权平均借贷资金= i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365
年度加权平均实收资本= i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365
C
 特许权关系
 双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到A项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。
D
 购销及劳务关系
 双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到A项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。
上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。
E
 任命或委派关系
 一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。
F
 亲属关系
 具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有A至E项关系之一。
G
 实质关系
 双方在实质上具有其他共同利益的关系。

A、股权关系
42号公告第二条第一款规定：一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。
第一款基本承继了原《特别纳税调整实施办法（暂行）》（国税发[2009]2号，以下简称“2号文”）第二章关联申报第九条第一款的精神。2号文第二章关联申报规定：第九条所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：
（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
本款的一方直接持有另一方股份比例达到25%以上比较容易理解，简单来说，我们可以将其定义为“母子关系”。
那么本款的一方通过中间方持有另一方股份如何计算呢？比如甲方（一方）持有乙方（中间方）股份比例达到50%，乙方（中间方）持有丙方（另一方）股份比例达到50%，那么甲方持有丙方股份比例是多少？按照42号文字面理解，“如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算”。对本款规定的理解可能会产生两种不同的结果：
1、由于甲方对乙方（中间方）拥有的持股比例超过25%，因此可以按乙方（中间方）持有丙方的50%来对待，即视同甲方拥有丙方的股份为50%。
2、用甲方持有乙方的50%乘以乙方拥有丙方的50%（50%х50%=25%），这样甲方也可认为拥有丙方的股份为50%。
那么什么是本款立法本意的答案呢？
通览原2号文关于间接持股比例计算的所有规定，在第八章受控外国企业管理第七十七条：中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。注意这里的多层间接持股情况下要求按各层持股比例“相乘”计算。也就是2号文在该处中如果一方通过中间方对另一方持股比例按相乘的方式计算，文件明确各层持股比例“相乘”的要求。而在42号文中的此处并没有使用“相乘”用语，明显是立法上采取了大者通吃或类似于穿透的方式，也就是按中间方对另一方的持股比例作为一方对另一方的持股比例对待。简单来说，我们可以将其定义为“母子孙关系”。
对于本款“双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。”即同一人直接或间接拥有双方25%以上股份，该人与双方构成关联关系，双方彼此也为关联关系。简单来说，我们可以将其定义为“兄弟关系“
本款“两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算”是原2号文第九条第八款相关规定的进一步具体明确的体现。原2号文第九条“（八）双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。”已经明确了一方与另一方构成家族、亲戚关系等可以判定为关联关系。然而在转让定价实践中什么是家族、亲戚？依据什么标准、达到什么程度的家族、亲戚可以认定为关联关系是不明确的，实践中会引发争议。42号文直接用夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业来进行认定，解决了实践中对自然人由于存在该类关系时在彼此所在企业与企业间、企业与个人间业务往来交易中存在不同于独立企业间业务往来的客观情况，据此可以作为认定是否存在关联关系的考虑因素。本款特别明确的是对于两个以上自然人共同持股同一企业的，其持股比例可以合并计算。例如自然人甲持有A企业15%的股份，自然人乙持有A企业15%的股份。单从每个自然人看都不与该企业构成关联关系。但是甲与乙因存在夫妻、直系血亲、兄弟姐妹、抚养、或赡养关系，其对A企业共同持股比例合并计算达到30%，由此A企业与甲、乙都构成关联关系。A企业与甲、乙的业务往来就需要按照42号公告的要求进行信息披露并按文件规定遵从交易定价规则。
本款中需要明确的一个问题是什么是直系血亲，根据《婚姻法》规定：所谓直系血亲是指彼此之间具有直接的血缘关系;包括己身所从出的直系长辈血亲和从己身所出的直系晚辈血亲，即生育自己的和自己所生育的上下各代亲属。从自身往上数的亲生父母、祖父母、外祖父母、曾祖父母、外曾祖父母、高祖父母、外高祖父母等均为长辈直系血亲。从自身往下数的亲生子女、孙子女、外孙子女、曾孙子女、外曾孙子女、玄孙子女、外玄孙子女等均为晚辈直系血亲，是与自己同一血缘的亲属。直系血亲是具有直接血缘联系的最亲近的亲属。直系血亲也包括拟制的直系血亲，例如：养父母与养子女，养祖父母与养孙子女，有抚养关系的继父母与继子女，他们之间的关系适用自然直系血亲的权利和义务关系。
最后需要明确的一个问题是25%以上是否包括25%？依据《特别纳税调整实施办法（暂行）》（国税发[2009]2号）第一百一十四条 本办法所涉及的“以上”、“以下”、“日内”、“之日”、“之前”、“少于”、“低于”、“超过”等均包含本数。

B、资金借贷关系
42号公告第二条第二款规定：双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。
借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本，其中：
年度加权平均借贷资金=i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365
年度加权平均实收资本=i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365
第二款是从融资及担保角度来明确关联方关系。第二款明确双方尽管持股比例未达到第一款要求，但双方在借贷资金规模、借贷担保规模上达到规定比例构成关联关系，但不包括与独立金融机构之间的借贷或担保业务。简单来说，我们可以将其定义为“资金借贷关系”。
需要特别关注的是：
1、本条在原2号文的基础上加上了“双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定”的前置条件，单从文意看是对原2号文类似规定的修正。也就是一方仅仅因依赖资金借贷关系才能正常进行的不能直接据此认定双方具有关联关系，还要从双方是否存在持股关系或为相同第三方持有股份但持股比例低于25%（否则持股比例25%以上就根据第一条进行计算判断）才能认定双方具有关联关系。
2、本条将原2号文“一方与另一方之间借贷资金占一方实收资本50%以上”修改为“双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上”。
例如：甲乙双方借贷资金总额占甲方实收资本的比例为53%，占乙方实收资本的比例为35%，但是如果甲乙双方彼此不存在持股关系时甲乙双方不构成关联关系，如果甲乙双方彼此的持股比例为[0，25]之间的话，甲乙双方就构成关联关系；
本款进一步明确了借贷资金比例计算的方法。原2号文由于没有明确借贷资金比例计算是按年度加权平均计算，还是只要任一时点曾经达到借贷资金规模的比例就构成关联关系？是从借入方还是从借出方计算？还是既从借入方也同时从借出方计算？
依据本款规定，借贷资金规模的计算是按年度总的双方之间借贷资金加权平均计算的，计算口径既可以从借入方借入资金金额计算，也可以从借出方借出资金金额计算，也即在使用借贷方年度加权平均借贷资金占其实收资本的比例时，应使用双方之间借贷资金总额占任一方的实收资本比例来计算。
例如：甲方直接持有乙方24%的股权，借入方甲从乙企业借入的年度平均借款金额为1000万，假如资金使用时间是365天，而甲方实收资本为3000万元，依据该比例计算，甲乙双方年度借贷资金总额占甲方实收资本比例为33.33%，依此仅从甲乙在资金借贷关系上看并不构成关联关系。但是假如乙方实收资本为2000万元，甲乙双方年度借贷资金总额占乙方实收资本比例为50%，已经达到本条关联关系的认定标准，因此可以认定两者具有关联关系。
对于一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保，此处的借贷资金总额依然是一方按上述公式计算的年度加权平均借贷资金。

C、特许权关系
42号公告第二条第三款规定：双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。
本条“所谓但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。”是指一方的所有生产经营活动必须由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行？还是一方的主要生产经营活动必须由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行？文件虽然没有明确一方的主要还是全部生产经营活动必须由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行，但是实践中只要一方的主要生产经营活动是由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行的，就可以认定双方具有关联关系。
如果双方不存在持股关系或也不存在同为第三方持股，如果一方的主要经营生产经营活动需要由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行，双方是否存在关联关系呢？依据原2号文第九条第五款“（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。” 的精神，上述双方虽然没有持股关系，但只要一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行，就可以认定双方具有关联关系。但是42号文本款在原2号文的基础上加上了“双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定”的前置条件，单从文意看是对原2号文类似规定的修正。也就是一方仅仅因依赖另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行的，不能据此认定双方具有关联关系。还要双方存在持股关系或为相同第三方持有股份，才能认定双方具有关联关系。简单来说，我们可以将其定义为“特许权关系”。
42号文对原2号文类似条款的修订，是考虑到一方的主要生产经营活动需要由另一方提供的专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。这种业务活动通常情况下只存在于同一关联集团内部或成员之间。关联集团的专利、技术、核心知识产权是其经营活动的最重要的知识产权之一，也是为集团带来超额利润的重要资产，一般不会为非集团内成员所使用。由于现代企业股权分散，集团内成员间一方拥有另一方股份很多难以达到25%的比例，但并不影响彼此存在重要的共同利益。
因此42号文把“一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。”局限于双方虽持股比例未达到本条第（一）项规定但存在持股关系或者同为第三方持股的范围内，把彼此并不存在持股关系也就没有共同利益的独立企业间仅仅依赖另一方的专利、技术、商标权、著作权等特许权才能正常经营排除在具有关联之外，符合经济活动中合理的商业活动常态，防止人为扩大关联关系的范围。

D、购销及劳务关系
42号公告第二条第四款规定：双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。
本款基于上述条款相同法理，对于“一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制”构成关联关系，仍然需要以双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定为前置条件。本条对一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制进行了说明，“控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。”简单来说，我们可以将其定义为“购销及劳务关系”。
特别关注的是此处的控制包含三层需要具备的要件:
1、一方有权决定另一方财务
何为一方有权决定另一方财务？这是一个以税收政策依据为衡量标准的问题，还是一个以现有的财务、会计准则为基础依据的衡量标准的问题呢？多大程度上可以明确表明一方的财务为另一方所决定呢？由于税法对一方决定另一方的财务没有具体的法规、文件明确，实践

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