PWC对国税发（2010）75号文件系列解释之股息、利息和特许权使用费
2011-01-09 17:34阅读：
《条文解释》系列2 －来源于中国的股息、利息和特许权用费的税收协定待遇指引
我们在2010 年第16
期《中国税务/商务新知》中讨论了《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉（以下简称“《中新税收协定》”）及议定书条文解释》（以下简称“《条文解释》”）的适用等要点。在本期新知中，我们将会介绍《条文解释》对《中新税收协定》的股息、利息及特许权使用费条款的解释，并分享我们的见解。
1、《条文解释》中有关股息、利息及特许权使用费条款的重点内容
“股息”、“利息”及“特许权使用费”的定义
• “股息”的定义
简单来说，股息即为公司所作的利润分配。股息支付不仅包括每年股东会议所决定的利润分配，也包括其他货币或具有货币价值的收益分配，如红股、红利、清算收入以及变相利润分配。另外，当贷款人确实承担债务人公司风险，其利息可被视为股息。《条文解释》列举了通常用来判断贷款人是否分担债务人公司风险的五项因素，这些因素与经济合作与发展组织（以下简称“经合组织”）范本注释一致。
• “利息”的定义
《中新税收协定》中“利息”的定义一般是指从各种债权取得的所得。
“各种债权”应包括现金、货币形态的有价证券，以及政府公债、债券或者信用债券。与贷款业务相关的并附属于债权的所得可认定为利息，对独立发生于债权方以外的，如第三方单独收取的担保费等，原则上不应认定为利息。以下“我们的观察”部分中有更多关于担保费的分析。
• “特许权使用费”的定义
《中新税收协定》中对“特许权使用费”一语的定义基本包括：为使用或有权使用构成权利和财产的各种形式的文学和艺术，有关工业、商业和科学实验的文字和信息中确定的知识产权所支付的款项。
为使用或有权使用工业、商业、科学设备（不包括使用不动产）所支付的款项。
为使用或有权使用有关工业、商业、科学经验的情报（即专业技术）所支付的款项。
2《条文解释》同时明确了如何区分特许权使用费以及与技术转让有关的服务费。
这些指引与国家税务总局（“国税总局”）先前发布的两个文件国税函[2009]507号（“507号文”）1和国税函
[2010]46号（“46号文”）2中的相关条款一致。
股息享受限制税率的条件
缔约国一方居民（“税收协定国居民”）取得来源于缔约国另一方的股息收入，须符合下列条件才可以适用协定规定的5%的限制税率。
• 税收协定国居民为股息的受益所有人，且受益所有人是公司（而非个人或其他主体）。
•
税收协定国居民直接拥有支付股息公司至少25%资本。一般情况下，所占资本的百分比是根据支付股息公司的注册资本中所占份额计算。
• 税收协定国居民直接拥有中国居民公司资本比例在取得股息前连续十二个月以内任何时候均至少达到25%。
这个规定与国税总局此前出台的国税函[2009]81 号文件（“81 号文”）3中的相关规定一致。
反避税条款
•
根据《中新税收协定》中利息和特许权使用费条款的规定，当支付人与受益所有人之间或他们与其他人之间由于某种特殊关系而造成超额支付利息或特许权使用费时，支付额中超过按市场公允价格计算所应支付的数额的部分不得享受协定的优惠。协定中相关条款进一步规定，对该支付款项的超出部分，仍应按各缔约国的法律征税。但是，《条文解释》中并没有进一步阐述如何根据中国转让定价的相关规定对超额部分征税。
•
协定中股息、利息和特许权使用费条款都含有“限制利益”条款。以获取上述条款的优惠税收利益为主要目的的交易或安排，中国主管税务机关有权进行调整。
我们的观察
我们很高兴地看到《条文解释》大部分关于被动性收入条款的解释与经合组织范本注释一致。然而，值得注意的是，仍有某些解释内容是与经合组织范本注释不同，或是经合组织范本注释并未涉及的。
“受益所有人”概念在反避税方面的考量
除了前文提到的“限制利益”条款以及支付利息或特许权使用费超过市场公允价格的部分不得享受协定优惠的规定以外，将受益所有人概念引入股息、利息和特许权使用费条款是另一个重要的反避税手段。
由于只有当协定国居民是股息、利息和特许权使用费的受益所有人时，其取得的这些被动性收入才能享受中国预提所得税的限制税率，因此受益所有人身份的判定是非常重要的。《条文解释》规定，关于受益所有人的判定，按照国税总局此前的文件国税函[2009]601
号（“601 号文”）4的规定执行。601 号文提出了7
项不利于申请人“受益所有人”身份认定的因素，其重点是衡量取得被动性收入的外国企业是否具有合理商业目的并且是否具有实质。在受益所有人身份判定方面，601
号文的要求比经合组织范本注释和国际惯例要更为严格。
《条文解释》仅仅引用601 号文，并没有进一步作出说明。我们了解到，目前各地方税务机关在实际运用601
号文时可能存在争议。由于“受益所有人”的判定非常复杂，需要依靠丰富的税收协定知识，我们理解地方税务局在依据601
号文的原则审批协定待遇时，要保持有效和一致性并不简单。我们相信国税总局会考虑出台更详细、具体的指引帮助地方税务机关更好地理解受益所有人的概念，从而更有效地执行601
号文件。
“十二个月回望期”
如前所述，税收协定国居民直接拥有的派发股息公司的资本比例在取得股息前连续12
个月以内任何时候必须均达到至少25%，其获得的股息收入才能享受预提所得税的限制税率（即“十二个月回望期”）。《中新税收协定》本身并没有这个条款的规定，这是国税总局单方面的解释。
作出这个解释是出于反避税的目的，是为了针对一些持股比例低于25%的外国投资者仅为了获得5%限制税率的协定优惠待遇，而在中国公司分配股息前将其在该中国公司的持股百分比提高到25%以上。然而，这个要求也可能使一些税收协定国居民面临困难。比如，如果一家新加坡公司收购了一家中国公司的25%或以上的资本比例，或者一家新加坡公司出于真正的商业目的将其在中国公司的持股比例从25%以下提高至25%以上，那么为了达到
“十二个月回望期”的要求，该中国公司必须等待12 个月后才可以向新加坡公司宣告并支付股息。
经合组织范本并没有要求取得股息的企业必须在股息分配日之前的一段较长时期内拥有派发股息公司至少25%或以上的资本。协定国双方可以通过协商在税收协定中加入类似条款。由于“十二个月回望期”并非是协定国双方同意的条款，而是国税总局单方面的解释，因此新加坡（或其他协定国/地区）有关当局是否认可这个解释仍需拭目以待。
尽管如此，《条文解释》指出，在分配涉及12个月以前企业未分配利润的股息时，在判断5%限制税率是否适用是不需要考虑协定国居民在所分配利润所属年度的持股比例是否满足要求。也就是说，只要协定国居民在取得股息时符合“十二个月回望期”的要求，则取得的所有股息均可适用限制税率，包括“十二个月回望期”之前的协定国居民还不是支付股息公司的股东或持股比例不足25%的年度的利润所派发的股息。我们很高兴看到国税总局的这个解释，它将有助于统一此前地方税务机关对此类问题的不同处理。
股息与利息的区分
正如前面股息的定义中所提到的，当贷款人分担债务人公司风险时，贷款利息可视为股息。这可能是国税总局首次就区分股息与贷款利息的特征作出解释。《条文解释》和经合组织范本注释同时指出，当这类利息被视为股息时，借款人所在国（即中国）可根据资本弱化的国内法规定将利息作为股息处理。
这种解释对于跨境负债转移时采取的税收筹划方案，即混合金融工具，也会有一定影响。混合金融工具是一种债务人视其盈利情况来决定偿付利息数额的贷款安排，根据贷款人和债务人所在国家/地区的国内法的规定，支付的利息在债务人所在地可能被视为利息支出，而在取得收入的贷款人所在地可能被视为股息。现在《条文解释》明确了股息与利息的区分特征，那么通过使用混合金融工具支付的利息在中国很有可能将不会被视为利息。这个新的解释对于协定国居民筹划未来在中国的投资意义重大。
利息的定义对担保费的影响
根据《条文解释》中“利息”的定义，“独立发生于债权方以外的”（即支付给第三方的）担保费不应被认定为利息。换句话说，向第三方支付的担保费不能享受税收协定的利息条款的限制税率，而需要按照国内税法处理，即按中国企业所得税法的预提所得税税率10%征税。
利息免税条款的适用
根据《中新税收协定》第11条第3款，当受益所有人是该条款列名的新加坡政府机关或金融机构时，来源于中国的利息在中国免税。
《条文解释》并没有明确该条款列名的新加坡金融机构的境外分支机构是否同样可以享受协定的免税待遇。但依据国税总局早前出台的国税函[2010]266
号（“266
号文”）的规定，税收协定列名的免税金融机构的境外分支机构与其总机构属于同一法人。因此，税收协定列名的免税金融机构的境外分支机构取得的来源于中国的利息可以享受《中新税收协定》的免税待遇，但协定中明确规定仅有列名金融机构的总机构可以享受免税待遇的情况除外。
4266 号文的解释适用于中国签订的税收协定的利息免税条款，但此原则是否同样适用于限制税率的条款仍没有定论。
技术转让混合合同中的特许权使用费与服务费的处理
对于转让技术的同时又提供与技术转让相关的服务的混合合同，《条文解释》重申了507 号文和46 号文对此类合同的税务处理。
依据507 号文和46
号文的规定，在协定国居民与中国合作方签订技术转让并提供相关服务的混合合同的情况下，如果提供的服务在中国不构成常设机构，则该服务费视为特许权使用费处理；如果构成常设机构，则服务所得中归属于中国境内服务的部分将由特许权使用费转变为按营业利润处理，而归属于境外服务的部分仍视为特许权使用费处理。这样，中国税务机关无论在哪种情形下都能拥有征税权。《条文解释》只是重复了507
号文和46 号文的规定，而507 号文和46 号文规定的这些混合合同的税务处理原则似乎与经合组织范本的相关注释不一致。
值得注意的是，上述规定的前提是提供的服务与转让技术相关。如果提供的服务与转让技术无关，那么我们建议在合同中详细说明服务的属性，以证明该服务与转让技术确实无关；如果商业上可行，我们建议就该项服务单独
签订服务合同。然而，对于外国技术许可方而言，如何划分与转让技术有关的服务以及与转让技术无关的服务，以及如何向中国税务机关证明划分的正确性，通常都是比较困难的。因此，外国技术许可方很可能将面临越来越多的境外服务费与特许权使用费被捆绑在一起在中国缴税的风险。
建议税收协定国居民应对方案
在过去的2009
年，国税总局频繁出台了一系列税收文件解释了税收协定中股息、利息、特许权使用费以及受益所有人的相关条款。《条文解释》很大程度上采纳了这些文件的相关规定。另外，国税总局还出台了国税发[2009]124
号文5，详细规定了申请享受各项协定待遇，包括被动性收入的协定待遇的申报要求。所有这些指引对于税收协定国居民洞悉和了解中国税务机关的立场，以确保来源于中国的股息、利息、特许权使用费可以享受协定待遇是至关重要的。
另一方面，税收协定国居民同样需要关注《条文解释》中与经合组织范本注释和国际惯例的不一致的解释。如有必要，协定国居民可能需要寻求解决方案，以避免由此类解释所带来的潜在负面影响。
通常情况下，无论税收文件或《条文解释》中的规定明确与否，纳税人都需要面临的另一个实际问题是地方税务机关如何执行这些规定。当享受协定待遇的审批并不是一眼就能作出判定而是需要依靠丰富的税收协定知识和国际税务操作经验的情况（如判定受益所有人），基层如何执行往往是问题所在。所以，在评估能否享受协定待遇的问题上，有可能地方税务机关与协定国居民的理解会出现偏差、甚至产生争议，这也是情有可原的。我们建议协定国居民与主管税务机关保持密切联系，时刻留意当地税务机关在股息、利息及特许权使用费协定待遇审批方面的新趋势。
