重组改制中的常见会计问题之离退休人员福利精算负债
2011-11-26 00:02阅读：
重组改制中的常见会计问题（二）
——离退休人员福利精算负债
实务中常常出现的问题是，企业认为既然聘请了精算师，所有的工作就都应交由精算师完成，而忽略了对相关政策的理解和把握，缺乏与精算师之间的沟通，就有可能出现精算评估偏差。
文‖沈洁 荆晟昀 郑婉仪
《上海国资》
促进国有企业逐步走向市场化、证券化，是上海国资国企改革发展所面临的一项重要任务。在国有企业重组、改制、产权变动的过程中，存在着一些常见的会计问题。如果这些问题没有及时处理，可能会影响企业重组改制的进程。前期栏目中，我们与大家一起分析了职工薪酬常见的会计问题。本期就来讨论离退休人员福利的核算及相关的操作建议。
由于历史原因，国有企业常常背负着较重的员工福利包袱，其中最主要的是离休、退休、内退三类人员费用。这些福利政策事关人们的切身利益、企业的健康持续发展以及构建和谐社会的大局，因此到了重组阶段，企业更需要妥善安置这些人员。
由于福利政策涉及的人员广、持续的时间跨度大，相关的福利负
债计量有很强的专业性，很多测算工作都需要聘请专业的精算师来完成。但实务中常常出现的一个问题是，企业认为既然聘请了精算师，所有的工作就都应交由精算师完成，而忽略了对相关政策的理解和把握，也缺乏与精算师之间的沟通，这就有可能出现精算评估偏差，或者重要精算假设运用不合理，影响重组改制的进程。
不同情况下离退休人员的福利核算
首先，来谈谈内退人员内退期间内的工资和社会保险费的核算。《企业会计准则讲解第10章——职工薪酬》提及，企业实施的职工内部退休计划应比照辞退福利处理，即应当在内退事项发生时，按照内退计划的约定，自职工停止提供服务日至正常退休日之间，企业拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等，确认为预计负债，计入当期损益。因此，内退人员的福利负债并不是企业重组改制产生的会计问题，而在企业开始执行新准则时就应该预提相关负债。但需要注意的是，国务院国资委发布的《关于中央企业执行<企业会计准则>有关事项的补充通知》中，提出在新准则首次执行日对内退人员支出确认预计负债并进行追溯调整的，需要满足一定条件，同时应当提供详细的内部退休计划、人员清单、费用项目等相关材料，并由会计师事务所出具专项经济鉴证说明；国资委将依据企业申报的材料和会计师事务所的鉴证意见进行审核确认。
其次，分析离退休人员的退休后福利的核算。由于历史沿袭，有的国有企业除支付基本养老保险之外，继续支付给离退休职工一定的退休工资和（或）各类津补贴，即统筹外福利费用。从养老保险改革的未来发展方向看，企业在基本养老保险之外支付给离退休职工退休工资和津补贴的方式将会被其他形式的养老保险所取代。但是，实务中这种情况在国企较为普遍。从性质上看，支付给离退休人员的工资和津补贴属于离职后福利，是对职工为企业提供服务的一种补偿。对于大多数非上市的国有企业来说，目前基本上是按照国资厅发评价[2007]60号的规定，对企业承担的离退休职工其他支出（如统筹外费用等），不确认预计负债。
但是，到了重组改制环节，情况会有所不同。财政部2009年6月发布的《关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》（2009年6月25日 财企[2009]117号），规范了三类职工安置费用：第一类是按照国家有关规定支付给解除、终止劳动合同的职工的经济补偿，以及为移交社会保障机构管理的职工一次性缴付的社会保险费；第二类是重组企业根据自身财务状况，为保证离退休人员生活稳定，在国家规定的基本养老保险之外，发放给离退休人员的各项补贴，即“统筹外费用”；第三类是符合法律、行政法规以及国务院劳动保障部门规定条件的内退人员，其内退期间的生活费和社会保险费。
这里需要注意的是，对企业重组涉及产权转让的，财企[2009]117号文中有着特殊的规定。这是由于以往国有企业产权转让实践中，以净资产在扣除了职工安置费用后制订转让价格，使得购买方以较低的价格获得国有产权，而职工的安置资金却迟迟得不到落实。因此，财企[2009]117号文规定：对企业重组涉及产权转让的，在资产评估之前有关职工安置费用不得从拟转让的净资产中扣除。有关职工安置费用不得从转让价款中直接抵扣，而应当从产权转让收入中优先支付。
财企[2009]117号文，还提供了预提相关人员福利费用的具体公式，对若干重要假设均作出了规定，有利于规范相关人员费用预提行为。但文中一些规定与企业会计准则及国际财务报告准则的要求还是存在一些不同，实务中应予以重视。
比如说，对于精算评估所涵盖的人员和福利范围，财企[2009]117号文件仅提及离退休符合所在设区的市以上人民政府规定的统筹外费用、以及内退人员内退期间的生活费和社会保险费，而未明确企业在此之外自行提供的福利、在职人员退休后福利及遗属福利。
该文件对于折现率，要求采用同期限银行贷款利率；对于福利增长率，要求采用同期限历史平均通胀率；但对非基准日的其他财务报告时点的评估基础和各期间的会计处理没有涉及。
此后，财政部企业司于2010年5月又发布了《关于中央企业重组中退休人员统筹外费用财务管理问题的通知》（2010年5月21日 财企[2010]84号文），进一步强调了财企[2009]117号文的精神，同时明确了在职人员不得纳入精算范围。
相对的，国际会计准则第19号（IAS19）对福利精算中对于相关问题的规定不尽相同。对于精算评估的人员和福利范围：IAS19中设定受益计划所涉及的人群，包括但不限于离退休人员、内退人员、遗属和在职人员退休后的推定义务；对于折现率：对大部分国家和地区来说，IAS19通常使用与福利义务负债同期限的国债收益率；对于福利增长率：IAS19采用最优估计，实务操作中通常结合企业历史年度经验以及管理层对实际福利增长情况的预期。
企业会计准则中对相关问题并没有特别明确的规定。但是，财政部会计司于2009年12月发布的《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》(2009年12月31日 财会[2009]16号文)，规定企业发生的辞退福利，辞退工作在1年内完成但付款时间超过1年的，应当选择同期限国债利率作为折现率。
需要注意的是，财政部会计司《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》也指出，同一交易或事项在A股和H股的财务报告中，应当采用相同的会计政策和会计估计。因此，如果企业需要同时按照企业会计准则和国际财务报告准则对外提供财务报表的，应对离退休福利采用相同的会计政策以避免准则差异。
综上所述，这个问题在实务中会是一个相当棘手的问题。由于精算工作耗时相对较长，如果人员和福利范围以及一些重要假设选用不当，造成最终审批环节精算负债无法取得鉴证意见或国资监管部门的审核批准，可能会严重影响重组时间表，甚至前功尽弃。因此，企业应当结合其自身的情况、重组改制的具体方案、上市地以及所适用准则等方面进行综合考虑，并且与各级监管部门进行事前的沟通，正确理解和把握政策，确保整个重组改制项目的进度不受影响。
附相关财会发文：
一、国资厅发评价[2007]60号：《关于中央企业执行<企业会计准则>有关事项的补充通知》
“各中央企业：
为推动中央企业执行《企业会计准则》（以下简称新准则）工作，我们对部分企业试点过程中普遍反映的问题进行了认真研究，现将有关事项通知如下：
一、企业应当加强内部退休人员支出管理，按规定从严审核内部退休计划；在首次执行日，对不符合规定条件的内部退休人员支出不得进行追溯调整。
（一）在首次执行日，企业按照《企业会计准则第9号—职工薪酬准则》对内部退休人员支出确认预计负债并进行追溯调整，应当满足以下条件：
1.内部退休计划在首次执行日之前已经过企业董事会或类似权力机构批准并已实施，不包括在首次执行日之后批准实施的内部退休计划；
2.内部退休人员为距法定退休年龄不足5年或者工龄已满30年的企业职工；
3.内部退休人员支出仅包括自首次执行日至法定退休日企业拟支付给职工的基本生活费和按规定应缴纳的社会保险费。
（二）在首次执行日，企业如申报符合预计负债确认条件的内部退休人员支出，应当同时提供详细的内部退休计划、人员清单、费用项目、补偿标准、折现率等相关材料，并由会计师事务所出具专项经济鉴证说明；国资委将依据企业申报材料和会计师事务所鉴证意见进行审核确认。
二、企业承担的离退休职工基本养老保险和补充养老保险应当按照新会计准则有关规定进行处理，承担的离退休职工其他支出（如统筹外费用等），不应当作为辞退福利确认预计负债。
三、企业应当加强职工福利费和工资总额管理，严格控制人工成本增长幅度，按规定使用应付福利费余额和应付工资余额，不得随意扩大职工福利费开支范围和提高开支标准。
四、企业应当根据新准则的有关规定及相关指标解释口径编报《中央企业执行新会计准则期初数申报表》及报表重要项目说明，经会计师事务所审计并出具专项审计报告后报国资委审核认定。会计师事务所出具的专项审计报告应包括报告正文和相关附表及附件。专项审计报告中应当重点披露以下内容：
（一）企业的会计责任和会计师事务所的审计责任；
（二）审计依据、审计方法、审计范围和已实施的审计程序；
（三）对企业资产负债及所有者权益变动核实结果及处理意见；
（四）依据新准则，企业会计政策、会计估计的调整情况；
（五）执行新准则有可能对企业的财务状况产生重大影响的事项。
对境外子企业、上市公司确实难以出具专项审计报告的，应当参照专项审计报告披露格式出具专项鉴证报告。
五、根据国资委《关于中央企业执行〈企业会计准则〉有关事项的通知》（国资发评价[2007]38号）规定，首次执行日期初数申报表具体报送要求如下：
（一）企业集团应当报送集团合并《中央企业执行新会计准则期初数申报表》及报表重要项目说明、专项审计报告的纸质文件与电子文档，加盖企业公章。纸质申报表以“万元”为金额单位打印。
（二）二级子企业应当报送《中央企业执行新会计准则期初数申报表》及报表重要项目说明、专项审计报告的电子文档。
（三）三级子企业（含按规定应报送的三级以下重要子企业）仅报送《中央企业执行新会计准则期初数申报表》的电子文档。
六、2007年度率先执行新准则的企业应当以2007年1月1日为首次执行日。”
二、财企[2009]117号文：《关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》
“党中央有关部门，国务院各部委、各直属机构，总后勤部、武警总部，全国人大常委会办公厅，全国政协办公厅，各中央管理企业，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局：
国家出资企业在改制、产权转让、合并、分立、托管等方式实施重组过程中，职工安置问题事关有关人员的切身利益、企业的健康持续发展以及构建和谐社会大局。当前，在有关职工安置费用的财务管理中，存在制度不健全、政策不统一、执行不规范等问题，导致国有资产流失和社会分配不公。为进一步规范企业重组行为，正确评估企业净资产价值，维护职工和国有权益，现就涉及产权关系变动、股权结构调整的企业重组中，有关职工安置费用财务管理问题通知如下：
一、企业重组过程中，按照国家有关规定支付给解除、终止劳动合同的职工的经济补偿，以及为移交社会保障机构管理的职工一次性缴付的社会保险费，按照《企业财务通则》（财政部令第41号）第六十条规定执行，其中产权转让的按本通知第七条规定执行。
二、企业重组过程中涉及的离退休人员和内退人员有关费用，应按照“人随资产、业务走”的原则，由承继重组前企业相关资产及业务的企业承担。
企业对上述费用实行预提的，在重组过程中评估企业净资产价值时，根据权责一致原则，对企业资产未来可能实现的收益，也应当予以评估确认。
企业对预提的上述费用不符合本通知规定的，在重组过程中评估企业净资产价值时，应当按照本通知规定予以调整确认。
三、企业重组过程中，对符合重组企业所在设区的市以上人民政府规定的离退休人员统筹外费用，经批准可以从重组前企业净资产中预提，预提年限应当按照中国保监会发布的《中国人寿保险业务经验生命表》计算。
国家对离休人员安置另有规定的，从其规定。
四、企业重组过程中，对符合法律、行政法规以及国务院劳动保障部门规定条件的内退人员，其内退期间的生活费和社会保险费，经批准可以从重组前企业净资产中预提。
内退人员的生活费标准不得低于本地区最低工资标准的70%，同时不得高于本企业平均工资的70%，并应与企业原有内退人员待遇条件相衔接，经职工代表大会审议后，在内退协议中予以明确约定。
五、重组企业按照本通知第三、四条预提的有关费用，应当分别计算离退休人员和内退人员的预提年限，并以重组基准日相关费用为基数，以同期限历史平均通胀率计算未来各期企业应支付的费用后，再按照同期限银行贷款利率进行贴现计算。预提费用计算公式如下：
一次性预提费用=∑Tt=1ft×（1+r1）t（1+r2）t
其中，T为预提年限，ft为预提年限内第t期费用，r1为预提年限同期限内历史平均通胀率，r2为预提年限同期限银行贷款利率。
六、企业实行分立式重组，将离退休人员和内退人员移交存续企业或者由上级集团公司集中管理的，上述预提费用由重组后企业以货币资金形式支付给管理单位。重组后企业如货币资金不足，可以自重组完成日起5年内分期支付，但应当按照重组基准日5年期银行贷款利率向管理单位支付分期付款的利息。有关利息支出作为重组后企业财务费用处理。
七、企业重组涉及产权转让的，按照本通知第一条、第二条规定应当支付、缴付或者预提的各项职工安置费用，在资产评估之前不得从拟转让的净资产中扣除，也不得从转让价款中直接抵扣，应当从产权转让收入中优先支付。对已经按照《企业会计准则》预提的职工安置费用余额，在资产评估之前应当调增拟转让的净资产。
八、重组企业离退休人员及内退人员的管理单位应当对预提费用实行专户管理，并按约定从专户中向相关人员支付费用。预提资金不足支付相关费用的或者有结余的，按《企业会计准则》的相关规定计入管理单位当期损益。
九、本通知自发布之日起施行。以前各地区、各部门有关财务规定与本通知不一致的，以本通知为准。本通知施行前已经按规定报经批准的企业重组行为与本通知不一致的，不予追溯调整。”
三、财企[2010]84号文：《关于中央企业重组中退休人员统筹外费用财务管理问题的通知》
“党中央有关部门，国务院各部委、各直属机构，全国人大常委会办公厅、全国政协办公厅，解放军总后勤部、武警总部，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，各中央管理企业：
《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》（财企[2009]117号）发布后，对规范企业重组有关职工安置费用财务处理行为，维护重组企业、职工和股东的合法权益发挥了积极作用。但在执行中，部分中央企业反映，退休人员统筹外费用预提依据不明确，不便执行。现就中央企业重组中退休人员有关统筹外费用的财务管理问题，进一步通知如下：
一、企业向重组基准日之前退休的人员支付的统筹外费用，符合以下情形之一的，经履行国有资产出资人职责的机构、部门批准后，可以从重组前企业净资产中预提：
（一）根据企业所在设区的市以上人民政府及其人力资源社会保障部门的文件规定支付的。
（二）根据2003年底以前企业的行业管理部门或者集团公司的制度规定支付的，或者已纳入企业2003年度财务会计报告并按规定经审计的。
（三）自2004年初至财企[2009]117号通知印发前，为缓解物价上涨对退休人员生活待遇的影响，根据集团公司的制度规定支付给2003年底以前退休人员的。
集团公司指直接由履行国有资产出资人职责的机构、部门监管的企业集团本部（母公司）。集团公司的制度，应当是明确规定支付退休人员统筹外费用的对象、范围、条件、项目、标准等的正式文件。
二、不符合本通知第一条规定情形的退休人员统筹外费用，以及重组基准日之后退休的人员统筹外费用，均不得从重组前企业净资产中预提。仍需支付的，由重组后管理退休人员的企业自行承担。
企业重组不涉及财企[2009]117号通知规定的产权关系变动、股权结构调整的，或者未发生重组的企业，其退休人员统筹外费用，应当作为职工福利费从当期费用中列支，不得从净资产中扣除或者预提。
三、履行国有资产出资人职责的机构、部门应当依法审核重组企业的退休人员统筹外费用预提方案。审核时，应当统筹考虑所监管范围内不同行业企业之间和企业集团内部的分配差距等因素。重复和雷同的统筹外费用项目，应当要求企业予以整合或者调整。
企业集团三级（孙公司）及以下企业，重组涉及退休人员统筹外费用预提的，履行国有资产出资人职责的机构、部门可以规定由集团公司按照本通知规定进行审核。
四、企业退休人员统筹外费用是国家为保障企业老职工退休后的养老、医疗等生活待遇，允许有条件的企业在基本养老保险、基本医疗保险之外发放的阶段性、过渡性、有限性福利补贴。企业应当按照以下原则和要求管理退休人员统筹外费用，并向退休人员做好政策解释工作：
（一）量力而行。连年亏损、资不抵债或者无法按时足额发放在职职工工资的企业，不具备发放统筹外费用的政策条件，不要与其他企业盲目攀比。
（二）公平合理。统筹外费用包括养老、医疗、丧葬费用项目，企业不得重复设置，不得随意提高标准，不得以工资形式发放。不同时期退休的人员间，统筹外费用项目及标准不搞“一刀切”。纳入企业补充养老保险（企业年金）的人员，企业不得在此之外再为其预提用于养老的统筹外费用。领取统筹外费用的退休人员，企业不得再将其纳入企业补充养老保险（企业年金）。
（三）制度规范。企业应当按国家有关规定建立健全统筹外费用管理制度，明确支付对象、范围、条件、项目、标准等，经职工代表大会审议，并报履行国有资产出资人职责的机构、部门或其授权的企业管理机构批准后执行。
五、企业应当在年度财务会计报告中，披露统筹外费用支付情况。会计师事务所在审计企业年度会计报表时，应当对企业统筹外费用的合法合规性及支付情况予以关注。”
