会计政策变更 案例分析
2011-04-19 09:24阅读：
三、会计政策变更与会计估计变更的划分
（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础
一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础
一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础
一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
四、会计政策变更的会计处理
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。
（一）追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法通常由以下步骤构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，编制相关项目的调整分录；
第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；
第四步，附注说明。
其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
根据上述定义的表述，会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：
（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；
（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。
上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20%分派股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分
派的股利。
在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下，上述第（2）项，在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的期初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的是第（1）项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的上期期初留存收益金额。
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。
第四步，确定前期中每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
【例题3】长江公司系上市公司，该公司于2007年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2009年
1月1日，该办公楼的原价为3
300万元，已提折旧120万元，已提减值准备180万元。2009年1月1日，长江公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2009年
1月1日的公允价值为2 800万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，适用的所得税税率为33%。2009年
12月31日，该办公楼的公允价值为2 900万元。假定2009年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值。
要求：（1）编制长江公司2009年1月1日会计政策变更的会计分录。
（2）将2009年 1月1日资产负债表部分项目的调整数填入下表。
（3）编制2009年 12月31日投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。
【答案】
（1）
借：投资性房地产——成本 2 800
投资性房地产累计折旧 120
投资性房地产减值准备 180
递延所得税资产 66
利润分配——未分配利润 134
贷：投资性房地产 3 300
借：盈余公积 13.4
贷：利润分配——未分配利润 13.4
递延资产的产生是因为
2009.1.1公允价值＝2800，税法只认成本模式，3300-120=3180,账面基础小于计税基础，产生380的差异,其中2008年确认了180的差异，所以2009年确认200的差异。
（2）2009年1月1日资产负债表部分项目的调整数
项 目
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金额（万元）调增（+）调减（-）
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投资性房地产累计折旧
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-120
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投资性房地产减值准备
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-180
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投资性房地产
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-500
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递延所得税资产
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+66
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盈余公积
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-13.4
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未分配利润
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-120.6
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（3）
借：投资性房地产——公允价值变动 100
贷：公允价值变动损益 100
借：所得税 33
贷：递延所得税资产 33
P451【例23-1】甲公司20×5年、20×6年分别以4 500
000元和1 100
000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4
500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表23-1所示：
表23-1 两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：元
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成本与市价孰低
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20×5年年末公允价值
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20×6年年末公允价值
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A股票
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4 500 000
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5 100 000
|
5 100 000
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B股票
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1 100 000
|
—
|
1 300 000
|
根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表23-2所示：
表23—2 改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数 单位：元
时 间
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公允价值
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成本与市价孰低
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税前差异
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所得税影响
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税后差异
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20×5年末
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5 100 000
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4 500 000
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600 000
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198 000
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402 000
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20×6年末
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1 300 000
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1 100 000
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200 000
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66 000
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134 000
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合 计
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6 400 000
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5 600 000
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800 000
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264 000
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536 000
|
甲公司20×7年12月31目的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。
甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500
000元，两者的所得税影响合计为198 000元，两者差异的税后净影响额为402
000元，即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。
甲公司在20×6年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600
000元，两者的所得税影响合计为264 000元，两者差异的税后净影响额为536 000元，其中，402
000元是调整20×6年累积影响数，134 000元是调整20×6年当期金额。
甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了66
000元，净利润少计了134 000元。
2.编制有关项目的调整分录：
（1）对20×5年有关事项的调整分录：
①对20×5年有关事项的调整分录：
借：交易性金融资产——公允价值变动 600 000
贷：利润分配——未分配利润 402 000
递延所得税负债 198 000
②调整利润分配：
借：利润分配——未分配利润 （402 000×15%）60 300
贷：盈余公积 60 300
（2）对20×6年有关事项的调整分录：
①调整交易性金融资产：
借：交易性金融资产——公允价值变动 200 000
贷：利润分配——未分配利润 134 000
递延所得税负债 66 000
②调整利润分配：
借：利润分配——未分配利润 （134 000×15%）20 100
贷：盈余公积 20 100
3.财务报表调整和重述（财务报表略）。
甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。
①资产负债表项目的调整：
调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额264 000元；调增盈余公积年初余额80
400元；调增未分配利润年初余额455 600元。
②利润表项目的调整：
调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额66 000元；调增净利润上年金额134
000元；调增基本每股收益上年金额0.003元。
③所有者权益变动表项目的调整：
调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额60 300元，未分配利润上年金额341 700元，所有者权益合计上年金额402
000元。
调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额20 100元，未分配利润本年金额113 900元，所有者权益合计本年金额134
000元。
二）未来适用法
是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
P453【例23-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。20×7年1月1日存货的价值为2
500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4 500
000元，当年销售额为25 000 000元，假设该年度其他费用为1 200
000元，所得税税率为33%。20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。
乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用，不需要计算20×7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。
计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表23-3所示：
表23-3 当期净利润的影响数计算表 单位：元
项 目
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先进先出法
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后进先出法
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营业收入
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25 000 000
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25 000 000
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减：营业成本
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16 000 000
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18 300 000
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减：其他费用
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1 200 000
|
1 200 000
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利润总额
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7 800 000
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5 500 000
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减：所得税
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2 574 000
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1 815 000
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净利润
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5 226 000
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3 685 000
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差 额
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1 541 000
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公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1 541 000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2
500 000+18 000 000-4 500 000=16 000
000（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-2 200
000=18 300 000（元）。
【例题4】甲公司2005年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年1 000万元，合计5
000万元，成本为3 000万元，每年年末收款1 000万元，不考虑增值税。至2006年12月31日甲公司已按合同规定收到2
000万元货款。2007年1月1日前，甲公司执行企业会计制度进行核算，甲公司于2007年1月1日首次执行企业会计准则，假定2007年1月1日应收金额的公允价值为2
775.09万元, 实际利率为4%。
要求：（1）编制2007年1月1日首次执行企业会计准则的会计分录。
（2）编制2007年12月31日至2009年12月31日收款、确认财务费用的会计分录。
【答案】
2007年1月1日
借：长期应收款 3 000
贷：主营业务收入 2 775.09
未实现融资收益 224.91
借：主营业务成本 1 800（3000-3000÷5×2）
贷：分期收款发出商品 1 800
2007年12月31日
未实现融资收益摊销=每期期初应收款本金余额×实际利率
每期期初应收款本金余额=期初长期应收款余额-期初未实现融资收益余额
未实现融资收益摊销=（3 000-224.91）×4%=111万元
借：银行存款 1 000
贷：长期应收款 1 000
借：未实现融资收益 111
贷：财务费用 111
2008年12月31日
未实现融资收益摊销=[（3 000-1 000）-（224.91-111）]×4%=75.44 万元
借：银行存款 1 000
贷：长期应收款 1 000
借：未实现融资收益 75.44
贷：财务费用 75.44
2009年12月31日
未实现融资收益摊销=224.91-111-75.44=38.47万元
借：银行存款 1 000
贷：长期应收款 1 000
借：未实现融资收益 38.47
贷：财务费用 38.47
（三）会计政策变更的会计处理方法的选择
1.国家有规定的，按国家有关规定执行。
2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。
3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。
五、会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
（一）会计政策变更的性质、内容和原因。
（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
