一、知识框架
|
(八)长期股权投资与合营安排 |
1、基本概念 |
1.1股权投资 |
|||
|
1.2长期股权投资 |
1.2.1联营企业投资 |
<1>定义 |
|||
|
<2>重大影响判定 |
|||||
|
1.2.2合营企业投资 |
|||||
新浪博客
|
1.2.3对子公司投资 |
||||
|
2、长期股权投资的初始计量 |
2.1长期股权投资确认 |
|||
|
2.2对联营企业、合营企业投资的初始计量 |
2.2.1支付现金投资 |
|||
|
2.2.2发行权益性证券投资 |
<1>计量方式 |
|||
|
<2>案例 |
||||
|
2.3对子公司投资的初始计量 |
2.3.1同一控制下控股合并形成 |
<1>计量规则 |
||
|
<2>支付转让资产或承担债务 |
||||
|
<3>发行权益性证券 |
||||
|
<4>子公司估值调整 |
||||
|
<5>多次交换交易实现控制 |
||||
|
<6>合并相关费用 |
||||
|
2.3.2非同一控制下控股合并形成 |
<1>一次购买 |
|||
|
<2>多次交换交易实现控制 |
||||
|
2.3.3已宣告未发放现金股利或利润 |
||||
|
2.3.4购买集团内外股权实现控制 |
||||
|
3、长期股权投资的后续计量 |
3.1计量方法选择 |
|||
|
3.2成本法核算 |
3.2.1初始投资成本 |
|||
|
3.2.2现金股利分配 |
||||
|
3.2.3所有者权益变动 |
||||
|
3.3权益法核算 |
3.3.1初始投资成本 |
<1>投资成本大于应享有公允价值 |
||
|
<2>投资成本小于应享有公允价值 |
||||
|
3.3.2调整会计政策 |
||||
|
3.3.3调整折旧摊销 |
||||
|
3.3.4调整潜在表决权和其他不包含净损益 |
<1>不调整潜在表决权 |
|||
|
<2>剔除规定不包含净损益 |
||||
|
3.3.5调整未实现内部交易损益 |
<1>逆流交易 |
|||
|
<2>顺流交易 |
||||
|
3.3.6股利处理 |
<1>现金股利或利润 |
|||
|
<2>股票股利 |
||||
|
3.3.7超额亏损确认 |
||||
|
3.3.8其他综合收益处理 |
||||
|
3.3.9所有者权益变动处理 |
||||
|
3.3.10减值准备 |
||||
|
4、长期股权投资核算方法的转换与处置 |
4.1成本法转换为权益法 |
4.1.1会计处理 |
60%-40% |
|
|
4.1.2案例 |
||||
|
4.2公允价值计量或权益法转换为成本法 |
4.2.1会计处理 |
15%-60%； 40%-60% |
||
|
4.3公允价值计量转换为权益法 |
4.3.1会计处理 |
15%-40% |
||
|
4.3.2案例 |
||||
|
4.4权益法转为公允价值计量 |
4.4.1会计处理 |
40%-15% |
||
|
4.4.2案例 |
||||
|
4.5成本法转为公允价值计量 |
4.5.1会计处理 |
60%-15% |
||
|
4.5.2案例 |
||||
|
4.6长期股权投资处置 |
4.6.1权益法比例下降 |
60%-0%； 40%-0%； 40%-25% |
||
|
4.6.2案例 |
||||
|
5、合营安排 |
5.1合营安排概念 |
5.1.1定义与特征 |
||
|
5.1.2共同控制与判断原则 |
||||
|
5.1.3不同参与方 |
||||
|
5.1.4合营安排分类 |
||||
|
5.2共同经营中合营方会计处理 |
5.2.1一般会计处理 |
|||
|
5.2.2顺流和逆流不构成业务会计处理 |
||||
|
5.2.3增加共同经营利益份额 |
||||
|
5.3共同经营中非合营方会计处理 |
||||
二、详细知识
1、基本概念
1.1股权投资1.1.1股权投资，又称权益性投资，是指通过付出现金或非现金资产等取得被投资单位的股份或股权，享有一定比例的权益份额代表的资产；
1.1.2根据投资方对被投资方能够施加影响的程度，可将股权投资区分为金融工具确认和计量、长期股权投资；
1.1.3长期股权投资包括投资方持有的联营企业、合营企业以及子公司的投资。
1.2长期股权投资
1.2.1联营企业投资
<1>定义
联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。
简单认定投资比例为20%-50%。
<2>重大影响判定
A、在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；
B、参与被投资单位财务和经营政策制定过程，包括股利分配政策等的制定；
C、与被投资单位之间发生重要交易；
D、向被投资单位派出管理人员；
E、向被投资单位提供关键技术材料。
1.2.2合营企业投资
合营企业投资，是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。
简单认定投资比例为50%。
1.2.3对子公司投资
对子公司投资，是投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。
简单认定投资比例为大于50%。
2、长期股权投资的初始计量
2.1长期股权投资确认2.1.1对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行；
2.1.2对子公司投资应当在企业合并日确认。其中，合并日是指合并方实际取得被合并方控制权的日期，即投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额时；
2.1.3实现控制权转移的情形：
<1>企业合并合同或协议已获股东大会通过；
<2>企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；
<3>参与合并各方已办理了必要的财产转移手续；
<4>合并方已支付了合并价款的大部分（超过50%），并且有能力、有计划支付剩余金额；
<5>合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营决策，并享有相应的权益，承担相应的风险。
2.2对联营企业、合营企业投资的初始计量
2.2.1支付现金投资
<1>以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出；
<2>已宣告但未发放的现金股利或利润作为应收项目核算，不计入初始成本。
2.2.2发行权益性证券投资
<1>计量方式
A、已发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值计量，不含已宣告但未发放的现金股利或利润；
B、为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用不构成长期股权投资的初始成本，此费用应自权益性证券的溢价收入中扣除，不足冲减的，继续冲减盈余公积和未分配利润。
<2>案例
2016年3月5日，甲公司通过增发9000万股取得B公司20%股权，股票公允价值为15600万元，支付承销费600万元。
编制会计分录：
<1>长期股权投资初始成本计量
借：长期股权投资
<2>结转承销费
借：资本公积-股本溢价
2.3对子公司投资的初始计量
2.3.1同一控制下控股合并形成
<1>计量规则
只要符合同一控制下企业合并的界定，合并方通过交易取得对合并方的长期股权投资即应按照通过该项交易取得的被合并方账面净资产确认。其中该账面净资产并非是指被合并方个别财务报表中体现的有关资产、负债的价值，而是从最终控制方的角度，被合并方自其被最终控制方开始控制时开始，所持有的资产、负债确定对于最终控制方的价值持续计算至合并日的账面价值。
<2>支付转让资产或承担债务
A、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；
B、差额应当调整资本公积，不足部分，继续抵减盈余公积和未分配利润。
会计分录：
借：长期股权投资
<3>发行权益性证券
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按合并日取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额确认长期股权投资，按发行权益性证券的面值总额作为股本，差额调整资本公积、盈余公积、未分配利润。
会计分录：
借：长期股权投资
<4>子公司估值调整
形成同一控制下控股合并的长期股权投资，子公司账面价值经评估调整的，合并方应调整长期股权投资初始投资成本。
<5>多次交换交易实现控制
A、通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值余额，作为该项投资的初始投资成本；
B、差额应当调整资本公积，不足部分，继续抵减盈余公积和未分配利润。
会计分录：
借：长期股权投资
<6>合并相关费用
在企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，计入当期损益（管理费用）。
会计分录：
借：管理费用
2.3.2非同一控制下控股合并形成
<1>一次购买
非同一控制下的控股合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
会计分录：
A、非库存商品支付
借：长期股权投资（公允价值入账）
B、库存商品支付
借：长期股权投资（公允价值入账）
C、发生的直接相关费用
借：管理费用
D、结转以公允价值计量的其他综合收益
借：其他综合收益
<2>多次交换交易实现控制
A、概念。通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并的，购买方在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。以公允价值计量的结转其他综合收益。
B、案例。2018年3月甲公司以2000万元取得乙公司5%股权，且按公允价值计量，2019年4月1日，甲公司又以25000万元取得乙公司50%股权，此时原5%股权公允价值为2500万元。
编制会计分录：
借：长期股权投资
借：其他综合收益
2.3.3已宣告未发放现金股利或利润
被投资单位已宣告但未发放的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算。
2.3.4购买集团内外股权实现控制
一项交易中同时涉及自最终空置房购买股权形成控制及自其他第三方购买股权时，把独立第三方的股权购买视为形成控制后对少数股权的购买。
3、长期股权投资的后续计量
3.1计量方法选择3.1.1归类为金融工具或对风险投资机构、共同基金等无论是否对被投资企业构成重大影响，均采用以公允价值计量计入当期损益；
3.1.2对子公司投资在投资方为母公司的个别财务报表中采用成本法核算。成本法，是指投资按成本计价的方法；
3.1.3对联营企业、合营企业的长期股权投资，在投资方的个别财务报表中采用权益法核算。权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在持有期间内，根据被投资单位所有者权益变动，投资企业应享有被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法。
3.2成本法核算
3.2.1初始投资成本
初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。
3.2.2现金股利分配
除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对投资前还是投资后被投资单位实施净利润的分配。
会计分录：
借：应收股利
3.2.3所有者权益变动
子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，会计准则规定投资方不应确认相关投资收益。
3.3权益法核算
3.3.1初始投资成本
<1>投资成本大于应享有公允价值
初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，不要求对长期股权投资的成本进行调整。
会计分录：
借：长期股权投资-投资成本
<2>投资成本小于应享有公允价值
初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，差额计入当期的营业外收入。
会计分录：
借：长期股权投资-投资成本
3.3.2调整会计政策
被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
3.3.3调整折旧摊销
以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
3.3.4调整潜在表决权和其他不包含净损益
<1>不调整潜在表决权
在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。
<2>剔除规定不包含净损益
在确认应享有或应分担的被投资单位净利润（或亏损）时，法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当予以剔除后计算。例如，分类为权益的可累积优先股的股利，无论是否宣告分配，都要予以扣除。
3.3.5调整未实现内部交易损益
<1>逆流交易
A、对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。在合并财务报表中调整资产账面价值。
B、案例。2017年1月甲公司拥有乙公司20%表决权股份，2017年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元卖给甲公司，当年乙公司实现净利润3200万元。
编制会计分录：
a、乙公司经调整净利润=3200-（100-600）=2800万元
借：长期股权投资-损益调整
b、合并报表调整
借：长期股权投资-损益调整
<2>顺流交易
A、对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。在合并财务报表中调整未实现的收入和成本，予以抵销。
B、案例。2017年1月甲公司拥有乙公司20%表决权股份，2017年8月，甲公司将其成本为600万元的某商品以1000万元卖给乙公司，当年乙公司实现净利润2000万元。
编制会计分录：
a、乙公司经调整净利润=2000-（100-600）=1600万元
借：长期股权投资-损益调整
b、合并报表调整
借：营业收入
3.3.6股利处理
<1>现金股利或利润
按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。
会计分录：
借：应收股利
<2>股票股利
不做账务处理，但应注明所增加的股份数。
3.3.7超额亏损确认
依序抵减，损失减少后反序转回。
<1>减记长期股权投资的账面价值；
<2>未确认损失继续冲减对被投资单位的长期应收项目（如长期债权等）；
<3>确认预计负债。
会计分录：
借：投资收益
3.3.8其他综合收益处理
会计分录：
借：长期股权投资-其他综合收益
3.3.9所有者权益变动处理
指被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，主要包括：被投资单位接受其他股东的资本性投入、发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。
会计分录：
借：长期股权投资-其他权益变动
3.3.10减值准备
根据资产减值准则确定可收回金额并予以计提减值准备，且长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。
4、长期股权投资核算方法的转换与处置
4.1成本法转换为权益法4.1.1会计处理（适用于60%-40%）
<1>个别财务报表
A、按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；
B、对于剩余股权按照权益法核算，根据购买日至处置日被投资单位的净资产变化调整盈余公积、未分配利润、其他综合收益、资本公积。
<2>合并财务报表
A、对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量；
B、处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的份额，计入丧失控制权当期的投资收益；
C、调整已处置股权比例的投资收益，结转到未分配利润；
D、结转剩余股权的其他综合收益计入投资收益。
4.1.2案例
2017年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%股权，此时可辨认净资产公允价值为500万元，商誉100万元；
至2018年12月31日，乙公司净资产增加75万元，其中净利润50万元，其他综合收益25万元；
2019年1月8日，甲公司转让乙公司60%股权，所得480万元，剩余40%股权公允价值为320万元，甲、乙提取盈余公积比例为10%。
编制会计分录：
<1>甲公司个别财务报表处理
A、确认处置股权收益
借：银行存款
B、剩余股权按权益法核算
借：长期股权投资
<2>合并财务报表处理
A、剩余股权按公允价值调整
借：长期股权投资
B、调整已处置股权的投资收益
借：投资收益
C、结转剩余股权的其他综合收益
借：其他综合收益
4.2公允价值计量或权益法转换为成本法
4.2.1会计处理（适用于15%-60%；40%-60%）
<1>有关金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照转换时的公允价值确认为长期股权投资，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益；
<2>非交易性权益工具投资分类为以公允价值计量且其变动加入其他综合收益的金融资产，按转换时的公允价值确认长期股权投资，差额计入当期损益，其他综合收益结转计入当期损益。
4.3公允价值计量转换为权益法
4.3.1会计处理（适用于15%-40%）
<1>在转换日，按原股权的公允价值加上为取得新增投资而应支付对家的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本；
<2>原股权投资在转换日的公允价值与账面价值的差额、其他综合收益结转计入当期损益；
<3>比较初始投资成本与总共应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，若前者大于后者，则不调整，若前者小于后者，应应按可辨认净资产公允价值计入长期股权投资，差额计入营业外收入。
4.3.2案例
2015年2月，甲公司以成本600万元取得乙公司10%股权，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，此时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元；
2016年3月1日，甲公司又以1800万元取得乙公司12%股权，形成重大影响，此时乙公司公允价值为12000万元，甲公司原10%股权公允价值为1020万元，其中计入其他综合收益120万元。
编制会计分录：
<1>确认初始投资成本
借：长期股权投资
<2>结转其他综合收益
借：其他综合收益
4.4权益法转为公允价值计量
4.4.1会计处理（适用于40%-15%）
<1>对剩余股权改按公允价值计量，且公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益；
<2>其他综合收益、其他所有者变动损益在终止采用权益法时全部转入当期损益。
4.4.2案例
2018年1月1日，甲公司卖出持有乙公司30%股权的50%，取得价款1800万元，剩余股权公允价值1800万元，此时甲公司的30%股权的长期股权投资的账面价值为3200万元，其中，投资成本2600万元，损益调整300万元，其他综合收益200万元，其他所有者权益变动100万元。
编制会计分录：
<1>确认处置股权收益
借：银行存款
<2>结转其他综合收益、其他所有者权益变动
借：其他综合收益
<3>剩余股权计量
借：其他权益工具投资
4.5成本法转为公允价值计量
4.5.1会计处理（适用于60%-15%）
在丧失控制权日将剩余股权按公允价值重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
4.5.2案例
甲公司以1800万元卖出持有60%乙公司股权的90%，剩余股权公允价值200万元，60%股权投资成本为1200万元。
编制会计分录：
<1>确认处置股权收益
借：银行存款
<2>剩余股权处理
借：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
4.6长期股权投资处置
4.6.1权益法比例下降（适用于60%-0%；40%-0%；40%-25%）
<1>若全部处置长期股权投资，应相应结转与所售股权对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益；
<2>权益法内持股比例下降，按比例结转其他综合收益和其他所有者权益变动。
4.6.2案例
2016年12月20日，甲公司处置持有乙公司40%股权中的10%乙公司股份，所得价款705万元，甲公司对乙公司的投资成本为1800万元，损益调整480万元，其他综合收益100万元，其他权益变动200万元。
编制会计分录：
<1>确认处置股权收益
借：银行存款
<2>剩余股权处理
结转其他综合收益、其他所有者权益变动
借：其他综合收益
5、合营安排
5.1合营安排概念5.1.1定义与特征
<1>合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。
<2>合营安排的两个特征：
A、各参与方均受到该安排的约束；
B、两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。
5.1.2共同控制与判断原则
合营安排的一个重要特征是共同控制。
共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
5.1.3不同参与方
<1>只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制；
<2>对合营安排享有共同控制的参与方被称为“合营方”，不享有共同控制被称为“非合营方”。
5.1.4合营安排分类
<1>共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排；
<2>合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。
5.2共同经营中合营方会计处理
5.2.1一般会计处理
<1>合营方对合营企业投资应当采用权益法核算；
<2>其他合营安排中的合营方应当确认自身所承担的以及按比例享有的或承担的合营安排中按照合用、协议等的规定归属于本企业的资产、负债、收入及费用。
5.2.2顺流和逆流不构成业务会计处理
<1>合营方向共同经营投出或出售资产等，在未向第三方出售前，应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失；
<2>合营方自共同经营购买资产等，在未向第三方出售前，合营方不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。
5.2.3增加共同经营利益份额
合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，若合营方对该共同控制仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额不应按照新增投资日的公允价值重新计量。
5.3共同经营中非合营方会计处理
共同经营的参与方，不论其是否具有共同控制，只要能够享有共同经营相关资产的权利、并承担共同经营相关负债的义务，对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理。