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【天职研究】投资核算方法的转换：“跨越重大经济界限理论“（一）

2015-08-21 17:01阅读：

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【天职研究】投资核算方法的转换：“跨越重大经济界限理论“（一）
会计准则内在逻辑介绍
（50-31）
投资核算方法的转换：
“跨越重大经济界限理论“（一）

一、概述


因追加投资或减少投资，导致对其他主体的投资核算方法转换，包括追加投资使投资方对被投资方在具有重大影响、共同控制或控制，或者三者皆无之间变动，从而使投资方对被投资方投资的核算方法，在金融资产核算方法、权益法或成本法之间相互转换；或者减少投资使投资方对被投资方在具有控制、共同控制或重大影响，或者三者皆无之间变动，从而使投资的核算方法在成本法、权益法或金融资产核算方法之间相互转换。追加投资或减少投资可能导致的“跨越重大经济界限”情况如下表所示：


图1：跨越重大经济界限示例
【天职研究】投资核算方法的转换：“跨越重大经济界限理论“（一）

对于此类投资核算方法转换的处理，原国际国内会计准则的基本处理方法，是视同转换前即采用了新核算方法的“追溯调整法”。国际会计准则理事会于2008年修订《国际财务报告准则第3号——业务合并》时，对涉及控制权变动的“分步实现合并”以及减少投资丧失控制权，即从金融资产核算方法或权益法转换为成本法，或者从成本法转换为金融资产核算方法或权益法时的处理，不再采用“追溯调整法”，而是采用转换日的公允价值对原持有投资进行重新计量，实务中通常将该处理方法所依据的理论称为“跨越重大经济界限理论”。此后，国际会计准则理事会还将该理论进一步扩大到不涉及控制权变动的情况，即金融资产核算方法和权益法之间的相互转换。


我国财政部也于2010年发布的《企业会计准则解释第4号》中部分引入了国际准则下的上述处理方法，并在2014年修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》中进一步完善了投资核算方法的转换处理。


二、与终止确认概念的关系

投资核算方法转换依据的“跨越重大经济界限理论”，事实上涉及会计概念框架中的终止确认概念，属于终止确认概念在具体交易和事项中的应用。如《天职研究：会计准则内在逻辑介绍——“控制模型”与“风险报酬模型”》一文所述，国际会计准则理事会的现行《财务报告概念框架》，尚未制定有关终止确认的概念框架，但在2013年发布的《<财务报告概念框架>审议》（讨论稿）（概念框架讨论稿）和2015年发布的《财务报告概念框架（征求意见稿）》（概念框架征求意见稿）中，讨论了现行具体准则所涉及和未来可能制定的终止确认相关概念框架。


终止确认，是指将全部或部分原已确认的资产或负债，从主体的财务状况表中核销。对于资产，终止确认通常发生在主体失去了对全部或部分原已确认资产的拥有控制时；对于负债，终止确认通常发生在主体不再对全部或部分原已确认负债承担现实义务时。终止确认涉及两方面的处理：
（1）引发终止确认的交易或其他事项发生后，剩余的资产和负债（如有的话）；
（2）交易或其他事项导致主体资产和负债的变动。对于部分转移同时部分保留了资产（或负债），问题在于如何对保留的资源和义务进行处理。


此时，可能需要考虑以下两种情况：
（1）完全终止确认：对全部资产（或负债）终止确认并将保留部分作为新的资产（或负债）。如果新确认的保留部分账面价值与其先前账面价值存在差异，则将产生利得或损失。
（2）部分终止确认：持续确认保留部分并将其余部分终止确认。对于保留部分，不会产生利得，而且，除非该部分发生减值，也不会产生损失。


因追加投资或减少投资，导致对其他主体的投资核算方法转换，即属于上述部分转移同时部分保留了资产（或者增加部分同时保留原资产）的情况。此时，对所保留的资源，即原持有投资的处理，是采用“完全终止确认”还是“部分终止确认”，属于投资相关具体准则需要规定的内容。在“跨越重大经济界限理论”下，当追加投资或减少投资导致跨越了控制、共同控制或重大影响，或者三者皆无的界限时，对原持有投资采用“完全终止确认”的处理；在未跨越界限时，对原持有投资采用“部分终止确认”的处理。


三、”跨越重大经济界限理论“理论辨析

在2008年修订《国际财务报告准则第3号——业务合并》时，国际会计准则理事会认为，分步实现合并交易中，即从持有一个企业的非控制性投资到取得对该企业的控制权的变化过程中，投资的经济环境性质发生了重大变化。购买方停止了其对股权投资资产的会计处理，开始在其财务报表中列报被购买方潜在的资产、负债以及经营成果。在影响上，购买方将其地位由某一主体投资性资产的拥有者转变为对该主体(被购买方)所有潜在的资产和负债有控制权的股东，并有权指导被购买方及其管理者在经营中怎样运用这些资产。相反的，如果处置部分投资丧失了对被投资方的控制权，投资方的投资性质也发生了重大变化。因此，当追加投资或减少投资发生了控制权变化时，属于一项重大经济事项，应当对原持有投资采用不同的确认和计量方法。对控制权发生变化时的这些考虑，构成了“跨越重大经济界限理论”的理论基础。


受到上述理论影响，国际会计准则理事会在2008年修订《国际会计准则第28号——联营中的投资》时，对终止采用权益法的会计处理进行了修订，并采用了与控制权发生变化类似的理论基础。对主体失去控制和对主体不再有重大影响是经济相似事项，因此应用相似的会计处理方法。对联营不再有重大影响是改变投资性质的经济事项，丧失对子公司控制的处理原则应扩展应用至事项、交易或者环境的其他变化，这种环境的其他变化是指投资者对被投资者不再有重大影响。即，将“跨越重大经济界限理论”从控制权发生变化扩展到共同控制、重大影响发生变化的范围。


然而，在2011年再次修订的《国际会计准则第28号——在联营企业和合营企业中的投资》时，国际会计准则理事会虽然继续保留了原终止采用权益法的会计处理原则，但是，理事会重新考虑了在企业合并修订项目第二阶段中将丧失共同控制或重大影响作为重大经济事项是否适当。尽管共同控制或重大影响发生变动是重要的，但和控制权发生变动在本质上是不同的。在丧失控制权的情况下，母子公司关系的终止导致资产和负债的终止确认，因为集团的组织结构发生了变化。如果丧失共同控制或重大影响，集团的组织结构不会受到影响。同时，合营企业转变为联营企业并继续采用权益法计量时，由于集团边界没有发生变化，计量要求也没有发生变化，因此，丧失共同控制但仍具有重大影响并不是导致对剩余权益以公允价值重新计量的事项。当剩余权益是一项金融资产时，在丧失共同控制或重大影响的情况下，将其认定为一项重大经济事项是没有必要的，因为金融工具准则已要求在金融资产转移的情况下，采用公允价值进行计量。


国际会计准则理事会在2008年和2011年对共同控制或重大影响变动性质的不同认定，表面上影响了“跨越重大经济界限理论”的适用范围，但是，实质上并未改变该理论对共同控制或重大影响变动的具体会计处理原则。我们理解，理事会在2011年的修订意见，意在保持与新修订项目“报告主体”的概念保持一致，即以控制权为基础来认定一个集团报告主体，而仅具有共同控制或重大影响的主体，不属于集团报告主体的范围，其变化不会影响集团主体的构成。


四、”跨越重大经济界限理论“的处理原则

基于上述理论，“跨越重大经济界限理论”的基本处理原则是：因追加投资或减少投资，导致投资方对被投资方在具有重大影响、共同控制或控制，或者三者皆无的“重大经济界限”之间变动时，应将原持有投资（追加投资时）或剩余投资（减少投资时）视同按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计处理，原投资形成的累积其他综合收益，也在转换日视同处置进行处理。相反，如果未跨越控制、共同控制或重大影响，或者三者皆无的“重大经济界限”，则不对原持有投资或剩余投资以转换日的公允价值进行重新计量，仍然以原账面价值继续承接，原投资形成的累积其他综合收益，也不会在转换日进行处理。


根据我国财政部于2014年修订完善的《企业会计准则第2号——长期股权投资》，“跨越重大经济界限理论”下对投资核算方法转换的具体会计处理原则如下表所示：


【天职研究】投资核算方法的转换：“跨越重大经济界限理论“（一）


 根据上表，我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》尚未完全采用“跨越会计处理界线”的概念，主要的差异包括两种情况：
（1）因追加投资导致从权益法转换为成本法时，在个别财务报表中以原账面价值对原先持有股权持续计量，且个别财务报表中的累计其他综合收益也不在转换日结转计入损益；只有在合并报表层面，才以转换日的公允价值进行重新计量，并结转累计其他综合收益。
（2）因减少投资从成本法转为权益法时，需要对剩余投资追溯适用权益法，视同自始即采用权益法对该投资进行核算。


相对应的，在《国际财务报告准则》下，则采用了完全的“跨越会计处理界线”的概念。由于现行国际准则在单独财务报表层面不适用权益法，不存在上述权益法和成本法转换时，单独财务报表与合并财务报表会计处理的差异。


本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。
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