深度分析摘录 5.2 资产损失的税务与会计差异
2013-04-05 17:10阅读：
5.2 资产损失的税务与会计差异
5.2.1 计税基础还是账面净值
资产损失的金额是以资产的计税基础而不是以会计上的净值作为基准进行计算的，但25号公告的条款中如下的规定，其实很容易带来误解：
第二十七条 存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额
第二十八条 存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额
第二十九条 固定资产盘亏、丢失损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额
第三十条 固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额
第三十一条 固定资产被盗损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额
第三十二条 在建工程停建、报废损失，为其工程项目投资账面价值扣除残值后的余额
第三十四条 生产性生物资产盘亏损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额
第三十七条
企业由于未能按期赎回抵押资产，使抵押资产被拍卖或变卖，其账面净值大于变卖价值的差额，可认定为资产损失
从税法适用的历史成本的计税成本来分析，上述表述的内容，不是有意而为之，理解上仍全部定性为计税基础，因此涉及固定资产、在建工程、生产性生物资产及抵押资产等的损失，不是简单套用会计上的账面净值，在发生会计上计提减值准备、税务与会计对折旧的政策适用不一致时，就必须分析其适用性，并按税法上的规定进行认定其损失的价值基础。
我们理解，既然是在计算企业所得税及其应纳税所得额，在此基础上需要先行确定税收意义上的资产损失，而计算税收意义上的资产损失就不应纠缠于会计上的账面价值。在会计上还会进行账面价值、账面净值、账面余额等不同角度的划分，但是实际确认和申报的资产损失必须是计税层面并且是结合计税成本、计税基础加以考虑的。我们建议，在考虑上述第二十八条至第三十七条关于账面价值、账面净值的表述是应视作计税意义上的概念。比如，一辆汽车，原始价值是250万元，不考虑残值，确定的会计折旧年限是五年，按年计提折旧50万元，使用的第三年发生意外报废，报废前会计账面还计提了30万元的固定资产减值准备。报废的残值也假设为零。报废环节，该固定资产账面原价（原值）250万元，累计折旧150万元，固定资产价值准备30万元。会计账面价值是70万元，发生会计层面的营业外支出—固定资产报废损失70万元。但是在计税层面，只认可该固定资产计税基础（原价）250万元，已在税前扣除累计折旧150万元，计税层面的固定资产损失是100万元。我们理解，企业应向税务机关申报的资产损失是100万元而非70万元。计税资产损失100万元高于会计资产损失70万元形成的差额实质对应着已经计提的减值准备。在报废之前的持续使用期间，这部分因为计提减值准备形成的损失不允许在企业所得税税前扣除，因此企业需要在相应年度做纳税调增，而在损失年度则需要反向做纳税调减。
5.2.2 计提减值准备后相应资产损失的处理
在日常企业的会计核算当中，对于固定资产、存货、在建工程等发生计提减值准备的情形非常多，一个被普遍接受的原则是税法上不认可计提的减值准备，即在发生时作纳税调增处理。虽然会计上没有了价值，对于固定资产在计提减值准备之后也不再计提折旧，税法上可能采取两种方式，一是减值准备部分视为原值的一部分，仍按原折旧政策进行纳税调减，二是不进行纳税调减，待处置时一并转销。这两种方式都有合理性及相应的依据。
下表为各类资产计提减值准备情形下税务与会计的处理
资产类型
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会计处理
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税务处理
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损失认定金额
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存货
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形成资产减值损失
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税法上不予认可，作纳税调增处理（之后年度转回作纳税调减）
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在实际处置并进行会计处理[1]时，按包含减值准备的金额作为申报损失
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固定资产
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形成资产减值损失
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税法上不予认可，作纳税调增，但当期也不作折旧纳税调减
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同存货
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固定资产
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形成资产减值损失
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税法上不予认可，作纳税调增，但当期税法上仍进行折旧计提作纳税调减
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在实际处置并进行会计处理时，按包含减值准备扣除折旧调减之后的金额确认，此时是低于减值的金额的
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无形资产
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形成资产减值损失
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同固定资产分两种情形
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同固定资产分两种情形
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长期股权投资
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形成资产减值损失
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同存货
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同存货，申报表附表11较好的解决了税务与会计差异的数据逻辑调整关系
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[案例5.1]某企业2011年对过时存货，采购成本为100万元，全额计提减值准备100万元，2012年进行处置，变卖收入1万元（不考虑增值税），则两年的会计处理分别为：
借：资产减值损失 100
贷：存货跌价准备 100
借：存货跌价准备 100
现金 1
贷：存货 100
营业外收入1
2011年度作纳税调增100万元，2012年度进行资产损失确认，变卖收入1万元，存货计税成本100万元，虽然会计上当期没有损失，但是税收上仍有存货的计税基础100万元，需要申报作纳税调减，即当期申报资产损失99万元，由于1万元已含在当期利润表中，因此需要作纳税调减100万元。
有的企业，可能在2011年度未进行纳税调增，则2012年度能否继续如上处理呢，肯定是需要多重考虑的。合规的方式是2011年度作追溯调增，2012年度进行如上处理，但是有的企业不想如此操作，简单的认为合并没有少缴税即可，但资产申报的程序还是必须要先存在的，而不是直接不去申报，也不调减的处理，这是一连串事项的综合，因此还是需要从一开始就合规处理。
[案例5.2]某企业2011年因国家产业政策调整，计提某类设备的减值准备，其原值1000万，2011年6月末计提减值400万，若无残值，设备在2010年底已按10年年限计提了3年整的折旧300万，若使用年限不变，税务与会计没有差异，2012年12月进行报废处置，变卖收入10万（不考虑增值税因素）。相关年度的会计处理如下：
借：资产减值损失 400
固定资产减值准备 400
2011年计提折旧，1－6月为50万元，7－8月为（1000－400）/10*6/12=30万元，则2011年共计提折旧80万元。
借：制造费用 80
贷：累计折旧 80
2012年计提折旧共计60万元
借：制造费用 60
贷：累计折旧 60
借：现金 10
固定资产减值准备 400
累计折旧 440（300＋50＋30＋60）
营业外支出 150
贷：固定资产 1000
在2011与2012年度的所得税处理中，2011年度400万元作纳税调增，在确认2012年度资产损失申报时，须区分两种情形：
（1）考虑折旧纳税调减
2011年度作折旧调减，按未扣除减值准备前的方式计算折旧，作纳税调减20万元，2012年度作纳税调减40万元。
2012年度资产损失的计算1000－
