非美国居民纳税人转让美国境内资产是否需要在美国交所得税？美国税法上是否有“间接转让”的概念？
2019-09-12 05:42阅读：
最近有朋友咨询了以下一个案例：
一个BVI公司A投资了几家美国全资子公司。公司A计划将其美国子公司转让给BVI公司B，公司A是否需要在美国缴纳所得税？
美国联邦政府对于纳税人收入的征税范围取决于纳税人是美国的居民纳税人还是非居民纳税人，这种处理方法与我国类似。居民纳税人需要将其全球的收入在美国申报缴纳所得税，非居民纳税人仅需对其来源于美国的收入在美国申报缴纳所得税。因此，问题的关键在于BVI公司A是美国的居民纳税人还是非居民纳税人。如果是居民纳税人，那么全球收入在美国征税，这个问题就简单了。如果是非居民纳税人，那么，转让美国公司股权的收入是否是来源于美国境内的收入？
首先，居民纳税人身份的判定：对于设立在美国境外的企业，一般可以认定为美国的非居民纳税人。
但是，也有一些特殊情况。例如，如果该境外企业由美国公司控股，并且选择在美国所得税上按照“Disregarded
Entity”申报缴纳税款，那么该企业虽然在法律层面上是境外独立的法人实体（Subsidiary），但是在美国税法的操作上相当于美国企业在境外设立的一个分支机构（Branch）。因此，这种Disregarded
Entity应当被视为美国企业这个纳税实体的一部分，其全球的收入都需要汇总到美国企业在美国进行申报纳税。
案例中BVI公司A控股了美国子公司，并没有美国的控股方，所以不存在可以选择作为Disregarded
Entity在美国交税的问题，我们可以认为BVI公司A为美国的非居民纳税人。
其次，转让美国公司股权的收入是否是来源于美国的收入？美国税法Internal
Revenue Code (IRC) 861 Income from sources within the United
States采取列举法，罗列了应当被认定为来源于美国的收入的类别。IRC
861(a)对以下八类收入进行了详细的探讨，规定了以下八类收入在什么情况下应当认定为来源于美国的收入。可以看到，这八类收入并不包括转让美国不动产以外其他财产产生的资本利得。
·
利息（Interest）
·
股息（Dividend）
·
个人劳务收入（Personal
Services）
·
租金和特许权使用费（Rentals
and Royalties）
·
处置美国不动产收入（Disposition of United States Real
Property Interest）
·
销售/交换企业存货（Sale or
Exchange of Inventory Property）
·
发行保险/年金等承销费收入（Underwriting
Income）
·
社保福利（Social
Security Benefits）
·
保证金（Guarantees）
由此可以得到一个初步的结论，境外公司转让美国的股权、证券等取得的收入不属于来源于美国的收入，因此也不用在美国缴纳所得税。因此如果BVI公司A直接转让其美国子公司的股权，取得的收入一般不用在美国交税。
但是，这里又有两个相对比较常见的例外情况。
例外情况之一，如果BVI公司A的美国子公司为“美国不动产控股公司”，那么公司A转让其美国子公司的股权将被认定为转让美国不动产权益，从而归属于IRC
861罗列的来源于美国的八类收入之一，处置美国不动产收入，在美国交所得税。
IRC 897(c)(2)提供了美国不动产控股公司（United
States Real Property Holding
Corporation）的基本定义，根据IRC
897(c)，如果企业持有的美国境内不动产的市场价值，超过了该企业持有的所有不动产以及其他用于生产经营资产的市场价值总额的50%，那么该企业就会被认为是美国的不动产控股公司。原文如下：
IRC897(c)(2) United States real property holding
corporationThe term “United Statesreal property holding
corporation” means any corporation if—
(A)the fair market value of its United States real property
interests equals or exceeds 50 percent of
(B)the fair market value of—
(i)its United States real property interests,
(ii)its interests in real property located outside the United
States, plus
(iii)any other of its assets which are used or held for use
in a trade or business.
例外情况之二，如果转让方（BVI公司A的）和被转让方（BVI公司B）有关联关系，那么事情就不是这么简单了。这里出现了IRC
304 明确了利用关联方交易清算子公司股权的税务处理（redemption
through use of related
corporations）。如果境外公司将其美国子公司的股权转让给关联方，股权转让方收到的对价应当视作美国子公司向原境外母公司分配财产，按照IRC
301认定分配财产的性质。首先，转让方（公司A）收到的转让对价中，不超过收购方的留存收益且不超过子公司留存收益的部分（两者孰低）视为子公司向公司A分配的股息红利；其次，若有高出留存收益的部分，高出的部分抵减转让方（公司A）对子公司投资的账面成本；最后，如果抵减完所有的成本还有剩余，剩余的部分视为资本利得。在这里，作为股息红利的一部分属于IRC861提到的来源于美国的收入，股息红利，需要在美国交税。
总体来说，如果境外企业（非美国居民纳税人）向第三方转让美国境内的除不动产以外的财产，理论上在美国一般没有所得税纳税义务。
这里还需要提醒的一点是，虽然境外转让方在美国没有纳税义务，但是美国的企业在每年的所得税纳税申报中需要提交Form
5472向联邦政府提供其境外关联方的基本情况以及关联方交易。境外投资方的变动需要及时体现在Form
5472中。
美国税法上是否有“间接转让”的概念？
对我们一开始的案例做一个微调，如果BVI公司A的母公司将公司A转让给另外一家BVI公司B，转让方在美国是否有所得税的纳税义务？这里涉及到“间接转让”这个在中国所得税上存在的一个概念是否在美国有相似的条款。
间接转让：假设一家中国公司的母公司为外国企业。如果该外国企业被其母公司转让给了另外一家公司。中国这家公司看起来没有什么变化，母公司没变，营业执照没有变化等等。但是实质上该中国企业的最终控股方发生了变化，我们说该中国企业被“间接转让”了
。中国企业构成了被转让资产的一部分，转让方从转让中获取的资本利得有一部分来自于转让中国的资产。在某些情况下，特别是中国企业构成了被转让的境外公司绝大部分资产等情况下，该项间接转让会被认定为“不具有合理商业目的”，因而被重新认定为直接转让中国应税财产，在中国缴纳所得税。
总体来说，美国联邦现行税法没有“间接转让”这个概念。也就是说没有因为商业上的“间接转让”而在联邦税法上被认定为“直接转让”美国应税资产从而需要在美国申报纳税的情况。从第一个案例的分析也可以看到，就算是境外企业直接转让美国的资产，大部分情况下在美国都没有所得税纳税义务，更不用说间接转让了。
以上是个人的一些理解，若有不同观点或者补充欢迎在评论栏提出来。
