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原创：关于国家税务总局公告2013年第41号的解读

2013-09-16 16:36阅读：

http://blog.sina.cn/dpool/blog/u/1949555532

国家税务总局公告2013年第41号是关于企业混合性投资业务的企业所得税处理问题的公告，所谓混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。权益性投资则指为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资，如对其他企业的普通股股票投资、为获取其他企业股权的联营投资等；债权性投资则是指为取得债权所进行的投资，企业进行这种投资不是为了获得其他企业的剩余资产，而是为了获取高于银行存款利率的利息，并保证按期收回本息，如购买公司债券、购买国库券等。一般而言，前者相较于后者取得较高的利息而言，更侧重于取得对另一企业的控制权，或实现对另一个企业的重大影响，或为了其他目的。而近年来，随着我国金融工具交易和金融产品创新快速发展，出现了许多既具有传统业务特征，同时有别于传统业务的创新业务，这就是该文件所明确的混合性投资业务，需同时满足以下五个条件：
1、被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股
息，下同）；
　　2、有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；
　　3、投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；
　　4、投资企业不具有选举权和被选举权；
5、投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。
由此可见，企业虽然是对外进行了权益性投资，但是其实质是一种债权性投资，对于企业的经营风险基本不承担或承担很少，同时对于企业的经营不予干涉，没有相应的管理经营权限，从而使得其对被投资企业的净资产在实质上并没有所有权，仅仅是作为计算取得利息的依据，同时，在达到投资期限或是满足相应的投资条件后，被投资方必须赎回投资或偿还本金，我们需要注意的是，此时被投资企业需进行减资处理，与初始投资的处理是相呼应的。也就是说该项投资是具有权益性投资的表现，而其实质则是债权性的投资，那么对于此类投资行为，在企业所得税上应如何处理，是否可以在税前扣除，扣除标准是否有限制？在税会处理上又有差异呢？本文将以案例的形式加以说明。
【例1】2013年1月1日甲公司注册资本为500万元，乙公司以房产对其增资1000万元，并取得67%的股权，同时，约定乙公司不参与其日常经营，仅在每年年底按照投资额的12%收取固定收益，并于五年后由甲公司按原价偿还本金。假定该房产购入价为600万元，已提折旧150万元，现公允价为1000万元，请问甲、乙公司应如何进行账户处理？（营业税税率为5%，其他税费不考虑）
【解析】甲公司：
（1）增资时：
借：固定资产 1000万元
贷：实收资本 1000万元
（2）分配时：
借：利润分配——应付股利 120万元
贷：应付股利 120万元
乙公司：
（1）固定资产清理
借：固定资产清理 456万元
累计折旧 150万元
贷：固定资产 600万元
应交税费——应交营业税 6万元（1000×12%×5%=6）
（根据《国家税务总局关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复》（国税函〔1997〕490号）规定：“以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税）
（2）投资时：
借：长期股权投资 1000万元
贷：固定资产清理 456万元
营业外收入 544万元
（3）宣告分配时：
借：应收股利 120万元
贷：投资收益 120万元
从账务处理上来说，该笔投资属于权益性投资，但是在企业所得税法上，由于其实质上不承担经营性风险，也没有股东的相应权益，因此，其实质上是债权性投资，所以应作为利息进行所得税处理。
同时，根据41号公告的规定：对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。
也就是说对于上述利息的支出应按照同期同类贷款的利率水平进行税前扣除，而不是在税后进行分配，同时由于其是税前扣除的，被投资方未缴纳过企业所得税，所以投资方在取得时也无法享受“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”免税优惠，因为其实质是利息，而不是股息、红利等权益性投资收益。
接上例，假定甲公司所在省份的当年同期同类贷款利率是10%，则其支付给乙公司的120万元，其中的100万元能够税前扣除，同时，由于120万元是税后支付的，因此需纳税调减100万元，而剩余的20万元则不做调整。而对于乙公司而言，120万元应全额并入收入总额缴纳企业所得税。
此外，结合企业所得税年度申报表，我们会发现存在以下问题：对于甲公司而言，根据《关于<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表>的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）的说明：《附表三：纳税调整项目明细表》中第29行：“9.利息支出”一栏中第4列“调减金额”不填，因此该项调减金额无法填报。由此，笔者认为，只能在第40行“20.其他”一行中填写100万元。对于乙公司而言，则是在主表中的第9行“投资收益”中填写120万元，同时需注意，此时不能在附表三的第15行“14.免税收入”中进行填报了。
同时，对于上述处理，还有可能存在一个时间性的差异问题，由于该项投资中投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，所以，企业应采取成本法核算，并在被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。而企业所得税上对于利息的确认时间是在被投资企业应付利息的日期，也就是本例中的每年年底时，而如果企业的实际宣告时间和合同约定存在差异，有可能会产生跨年度调整问题。
此外，本文件还带来的一个问题，就是对于关联方借款的债资比的限额问题。根据《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号） 的规定：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
（一）金融企业，为5：1；
（二）其他企业，为2：1。”
同时根据《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法【试行】>的通知》（国税发〔2009〕2号）第八十六条的规定：“ 关联债资比例的具体计算方法如下：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
其中：
各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2
各月平均权益投资＝(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和；如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。”
结合上例，假定不考虑其他条件，甲公司的权益投资为1500万元，而不是500万元，因为2号文中明确规定的权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。因此，如果此时甲公司向关联方借款，假定为其他企业，则其可以扣除的债权性投资的本金限额应为3000万元，这也正是由其混合性投资的特点——在表现形式上体现为权益性投资所决定的。由此可见，对于同样金额的借款，如果企业采用的是混合性投资的方式，其在向关联方借款时，可税前扣除的金额将大幅提升，从而达到税收筹划的目的。
而对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。这其实与其利息收入的确认是完全一致的，都是按照债权性投资的处理方法进行所得税确认。即当实际赎价高于投资成本时，投资企业应将赎价与投资成本之间的差额，在赎回时确认为债务重组收益，并计入当期应纳税所得额；被投资企业应将赎价与投资成本之间的差额，在赎回当期确认为债务重组损失，并准予在税前扣除。当实际赎价低于投资成本时，投资企业应将赎价与投资成本之间的差额，在赎回当期按规定确认为债务重组损失，并准予在税前扣除；被投资企业应将赎价与投资成本之间的差额，在赎回当期确认为债务重组收益，并计入当期应纳税所得额。
假设2017年12月31日，甲公司按合同约定赎回投资，由于其间经营不善，共亏损300万元，所以乙公司同意甲公司以800万元的价格赎回，则甲公司应做如下账务处理：
借：实收资本 1000万元
贷：利润分配——未分配利润 200万元
银行存款 800万元
在企业所得税上，应确认债务投资收益200万元，在《附表三：纳税调整项目明细表》中第299行：“8.一般重组”中账载金额为0，税收金额为200万元，调增金额为200万元。
乙公司账务处理如下：
借：银行存款 800万元
投资收益 200万元
贷：长期股权投资 1000万元
在企业所得税上，投资收益是填写在主表第9行“投资收益”中的，虽然根据文件应是作为债务重组损失即在“营业外支出”中反映，但是由于这两行的调整并不影响最终应纳税额的计算，因此，笔者认为可不进行相关栏次的调整。但是，需要提醒的是，乙公司应按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）的规定进行专项申报。
最后，41号公告自2013年9月1日起执行。此前发生的已进行税务处理的混合性投资业务，不再进行纳税调整，同时，对于未处理事项，则应按照本公告处理。

　

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