差额。未作为资产或负债确认的项目，按照税法规定可以确认计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额亦属于暂时性差异。根据《2006年新会计准则——所得税》第七条规定：暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异，即暂时性差异=账面价值-计税基础。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。这就是所得税会计核算的“利润表债务法”和“资产负债表债务法”产生本质差异的源点——利润表债务法的时间性差异是利润和应税所得之间形成的差异（如固定资产折旧），所以是“时期差异”，而资产负债表债务法的暂时性差异是账面价值和计税基础之间形成的差异，所以是“时点差异”
。
（二）暂时性差异产生的原因
由于税法的目标与会计准则目标不同，核算的基础也不一致（在会计准则上采取权责发生制，税法则采用权责发生制和收付实现制的混合计量），它们在确认收入、费用、利得和损失存在一定的差异。当一方确认，另一方不确认口径不同，形成差异；当双方都确认，但确认期间不一致，形成差异。因此，从收入费用的观点看来，税前会计利润与应纳税所得之间可产生永久性差异和时间性差异。
资产负债观认为企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增加额，税前会计利润根据期末净资产账面价值减期初净资产账面价值确定。只要净资产增加了，就应当作为收益确认，就要考虑所得税问题，因此，比按收入费用观确认的收益更加全面。从计税基础站在税法的角度看资产、负债的价值来看，税法与会计准则的不一致，导致税法上的资产、负债的价值（计税基础）和会计上的资产、负债价值（账面价值）可能不一致，这样就产生了暂时性差异。该差异是资产或负债的账面价值与其计税基础的差额，随时间推移将会转回或消除。该项差异在以后年度资产价值收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。
（三）暂时性差异产生的情形
1、基于谨慎性，会计准则要求资产发生减值时，确认资产减值损失；而税法要求资产，都以历史成本为计税基础，由此产生了暂时性差异。
2、会计准则规定以公允价值计量的资产负债，其持有期间由于公允价值变动形成的利得或损失，应计入当期损益或资本公积；税法规定持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。
3、无形资产由于摊销年限不同和研发费用产生暂时性差异。
4、固定资产由于折旧政策不同、成本中的预计弃置费用、超过正常信用条件延期支付购买成本以购买价款的现值等因素产生暂时性差异。
5、筹建期间发生的开办费新准则直接计入管理费用；税法规定作为长期待摊费用，产生暂时性差异。
6、纳税年度发生的亏损，准予以后年度结转，用以后年度的所得弥补产生暂时性差异。
7、按照会计准则确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成暂时性差异。
二、暂时性差异的确认和计量
暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，对于暂时性差异的确认也就分为应纳税暂时性差异的确认和计量和可抵扣暂时性差异的确认和计量。对暂时性差异的一般会计处理是：若递延所得税资产与递延所得税负债产生在借方，则形成可抵扣暂时性差异，应相应的在贷方确认同等金额的“所得税费用”。若递延所得税资产与递延所得税负债产生在贷方，则形成应纳税暂时性差异，应相应的在借方确认同等金额的“所得税费用”。对于不同的可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的具体应用情形又有以下情形。
（一）应纳税暂时性差异的确认和计量
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期，应确认为相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下两种情况：
1、资产的账面价值大于其计税基础。
一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产在未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交所得税，所以就产生了应纳税暂时性差异。
资产的账面价值大于其计税基础, 主要有以下几种情况:
（1）新准则对交易性金融资产、可供出售的金融资产、投资性房地产引入公允价值予以计量。当期末公允价值大于其资产的账面价值时,
一方面调增相关资产的账面价值; 另一方面确认公允价值变动收益, 贷记“公允价值变动损益”科目。由于税法按“收入费用观”计量收益,
不确认这类资产在持有期间的收益, 于是会产生应税暂时性差异。
（2）新准则对企业无形资产的账务处理作出下列规定:企业对“新产品、新工艺、新技术”等研发项目的投入费用,可以分为研究与开发两个阶段,
研究阶段支出的费用, 直接计入当期损益( 即费用化) , 符合条件的开发阶段支出的费用, 则可确认为无形资产的成本( 即资本化) ;
对使用寿命不确定的无形资产不进行摊销。税法规定: 一是对所有的研发支出都可以在税前扣除,
二是对所有的无形资产均应在一定的使用年限予以摊销, 这就必然会导致无形资产的账面价值大于其计税基础,
从而产生应税暂时性差异。
（3）要符合条件, 其借款费用就予以资本化。税法规定对从金融机构取得的借款, 其利息费用都可在税前扣除,
这必然会导致存货的账面价值大于其计税基础。
（4）若税法规定的时间短于会计的使用年限, 而且会计采用的折旧方法与税法采用的折旧方法不同( 如会计采用直线法计提折旧,
税法采用加速折旧) , 则必然会出现资产的账面价值大于其计税基础的情况。
例1：2010年12月25日，甲企业购入一台价值80000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为4年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。假定税法规定应采用
年数总和法计提折旧，也无残值。甲企业每年的
利润总额均为100000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为30%。
那么，①2011年会计上计提折旧20000元（80000÷4），设备的账面价值为60000元[80000－20000]；税务上计提折旧
32000元[80000×4÷10）]，设备的计税基础为48000元（80000－32000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额
12000元（60000－48000）就为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债3600元（12000×30%）。2011年，应缴企业所得税
26400元{[100000-（32000－20000）]×30%。
借：所得税费用
30000
贷：应交税费——应交所得税
26400
递延所得税负债
3600
②2012年会计上计提折旧20000元（80000÷4），设备的账面价值为40000元[80000－20000-20000]；税务上计提折旧
24000元[80000×3÷10]，设备的计税基础为24000元（80000－24000-32000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额
16000元（40000－24000）就为为累计应确认的应纳税暂时性差异，2012年底应保留的递延所得税负债余额为4800元（16000x30%），年初余额为3600元，应再确认递延所得税负债1200元（4800-3600）。2011年，应缴企业所得税
31200元{[100000-（24000－20000）]×30%。
借：所得税费用
30000
贷：应交税费——应交所得税
28800
递延所得税负债
1200
那么，各年末应纳税暂时性差异、递延所得税负债余额等情况如下：
项目
|
2011年末
|
2012年末
|
2013年末
|
2014年末
|
固定资产原值
|
80000
|
80000
|
80000
|
80000
|
减：累计折旧
|
20000
|
40000
|
60000
|
80000
|
固定资产账面价值
|
60000
|
40000
|
20000
|
0
|
税法计算的累计折旧
|
32000
|
56000
|
72000
|
80000
|
计税基础
|
48000
|
24000
|
8000
|
0
|
应纳税暂时性差异余额
|
12000
|
16000
|
12000
|
0
|
递延所得税负债余额
|
3600
|
4800
|
3600
|
0
|
本期所得税费用
（应纳税）
|
26400
|
28800
|
31200
|
0
|
（5）新会计准则规定: 非同一控制下的企业合并, 购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,
应当确认为企业的资产( 即商誉) 。但是, 税法不确认企业外购商誉的价值, 因此该项资产的计税基础为零。
2、负债的账面价值小于其计税基础。
一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额后的金额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生的应纳税暂时性差异就应确认为相应的递延所得税负债。
例2：某公司2006年预收账款账面余额为100万元，假设预收账款在实际收款时交纳所得税，则该预收账款计税基础为0万元(负债账面价值100-其在未来期间不征税的金额=100)，由此形成可抵扣暂时性差异100万元。
新准则规定：对交易性金融负债, 采用公允价值计量。在资产负债表日, 当公允价值小于账面价值时,
一方面调减负债的账面价值；另一方面确认公允价值变动收益, 贷记“公允价值变动损益”科目。由于税法不确认这类负债在持有期间的收益,
所以该项负债可在税前列支的金额是负债的初始入账价值, 于是产生了应税暂时性差异。
（二）可抵扣暂时性差异的确认和计量
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税。可抵扣暂时性差异主要通过“递延所得税资产”科目进行计算，其计算公式如下：
期末可抵扣暂时性差异余额=某项资产的计税基础-该资产账面价值(或=某项负债的账面价值-该负债计税基础)
期末递延所得税资产余额=期末可抵扣暂时性差异余额x所得税税率
1、资产的账面价值小于其计税基础。
资产的账面价值小于其计税基础, 主要有以下几种情况：
（1）对交易性金融资产、可供出售的金融资产、投资性房地产按公允价值计量。当期末公允价值小于其资产的账面价值时,
一方面确认公允价值变动损失, 借记“公允价值变动损益”科目;
另一方面调减资产的账面价值,贷记××资产。因为税法不确认该项资产在持有期间的损失,所以其计税基础是不变的。
例3：假设丙公司所得税率为33%，2005-2008年应纳税所得额为-100万元、30万元、40万元、50万元，在此期间公司无其他所得税调整事项，忽略其他暂时性差异。相关规定：按照税法规定，发生亏损后允许企业向后递延弥补五年；新企业会计准则第十五条规定，“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产”。具体计算如下(单位：万元)：
项目
|
2005年末
|
2006年末
|
2007年末
|
2008年末
|
应纳税所得额
|
（100）
|
30
|
40
|
50
|
可抵扣暂时性差异余额
|
100
|
70
|
30
|
0
|
递延所得税资产余额
|
33
|
23.1
|
9.9
|
0
|
本期应交所得税
|
0
|
0
|
0
|
6.6
|
（2）资产减值准则规定: 企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象, 若资产的可收回金额低于其账面价值,
则应将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额应确认为资产减值损失,而计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。由于税法规定各项资产,
应在有关财产损失实际发生当期才能申报扣除,因此凡是计提资产减值准备的会计处理,必然出现资产的账面价值小于其计税基础的情况。
（3）、若税法规定的使用时间长于会计制度规定的使用年限, 而且会计采用的折旧方法与税法采用的折旧方法不同(
如会计采用加速折旧法,税法采用直线法),则必然会出现资产的账面价值小于其计税基础的情况。
2、负债的账面价值大于其计税基础。
负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。在实际中,
负债的账面价值大于其计税基础要比小于其计税基础更为普遍。这主要是负债的账面价值与计税基础通常相同,
即负债的清偿对应纳所得税没有影响。但是, 当会计确认费用的时间和金额与税法规定的时间和金额出现不同时,
两者就会产生差异。主要有以下几种情况:
1. 企业销售产品后, 为了保证产品质量, 往往对客户有一定期限内包退、包修、包换等承诺。面对这种情况,
企业的会计部门就应根据以前年度的销售状况对可能发生的该项预计负债作出估计, 并按照履行相关义务所需支出的最佳估计数进行初始计量,
而按税法只能对实际发生的费用在税前扣除,这样就会出现负债的账面价值大于其计税基础的情况。
2. 房地产开发企业, 对预收的客户房款, 因其不符合收入确认的条件, 只能作负债处理, 而税法规定按收付实现制征税,
允许将从未来经济利益中扣除的金额作为该项负债的账面价值, 故此计税基础为零, 于是, 导致了负债的账面价值大于其计税基础。
三、所得税暂时性差异的特殊会计处理
以上主要探讨了所得税暂时性差异的一般会计处理，其实在实际工作中有些暂时性差异游离于资产负债表之外，有些暂时性差异会计上并不确认其对所得税的影响，甚至还有些事实上的暂时性差异理解为资产负债表项目的账面价值与计税基础之差反而显得有些牵强。因此，有必要对这些特殊的暂时性差异进行分析和探讨。
（一）不予“递延”处理的暂时性差异
根据新企业会计准则的规定，对于企业合并之外的交易或事项，如果在发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础不同而形成暂时性差异，会计上并不确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债。例如同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其入账价值并不是投资成本(计税基础)，而是按持股比例计算所拥有的被投资方所有者权益的份额;还有企业进行公司制改制的，以及被百分之百控股合并的公司，前不久我国刚刚发布的解释公告指出，其资产负债账面价值可以根据评估后公允价值加以调整入账等等。这些都可能造成相关暂时性差异，但现行会计准则对此却不予确认。对此官方解释为如果调整该项资产的入账价值，将有违历史成本原则，进而影响会计信息的可靠性
[8]。再如，对于企业的内部研发所形成无形资产加计50%摊销，其未来期间可税前抵扣的金额即无形资产的计税基础高于无形资产账面价值50%，从而形成可抵扣暂时性差异，但由于该交易事项形成的无形资产在初始确认时既不影响利润又不影响应纳税所得额，所以并不确认该暂时性差异的所得税影响
[9]。随后在无形资产逐期摊销的过程中，计算应纳税所得额只需按照会计摊销额的50%加计扣除，就如同准则改革之前纳税影响会计法下的永久性差异，它影响的只是应交所得税，而自始至终不予确认递延所得税资产。
（二）非资产负债表项目的暂时性差异
根据新企业所得税法的有关规定，某些交易或事项发生后，相关会计损益允许在以后期间税前抵扣，或者说会计上由于不符合资产、负债的定义和确认条件，因此有关项目未能在资产负债表中列示，但是按照税法的规定依然能够确定其未来可抵扣金额(计税基础)的，这部分游离于资产负债表之外的项目同样构成应纳税或者可抵扣暂时性差异，在正常情况下也应当确认其所得税影响。一个典型就是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费。该类支出不超过当年销售收人的15%的部分允许在当期税前扣除，超过部分允许递延到以后年度税前扣除。对于这些费用支出，会计上并没有作为资产负债表项目加以确认，可以权当其账面价值为0，但却影响以后年度的应纳税额，两者之间形成可抵扣暂时性差异，在符合条件时就可以确认相应的递延所得税资产。实际上，我们大可不必如此机械硬套暂时性差异的定义，毕竟，一个明摆着的事实就是，企业能够根据超额广告费支出而合理预见在随后期间享有税前抵扣所带来的经济利益，如果会计对于这个事实无动于衷，显然不符合其一贯遵守的权责发生制原则，也有违会计信息的相关性等质量要求。
（三）不具“暂时性”的暂时性差异
通过新准则和新税法有关规定之间的比较，对于按照权益法核算的长期股权投资，在投资持有期间，长期股权投资随着被投资方实现净利润或净损失而按照持股比例计算应享有的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为各期损益。而企业所得税法中并没有权益法的概念，长期股权投资的计税基础通常并不发生改变。单纯就长期股权投资这项资产而言，的确存在一种暂时性差异。首先，暂时性差异的一个基本特征就在于它的“暂时性”或“临时性”，即在可预见的未来期间内可以转回，而对这部分长期股权投资如果企业准备长期持有，则该投资成本的调整所产生的暂时性差异在可预计的未来期间不大可能转回，因而也不会产生未来期间的所得税影响。因此，在长期持有（长期股权投资应有之义)的情况下，对于权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。当然，如果投资企业改变持有意图而拟在近期或寻机出售，因权益法而造成的投资账面价值与计税基础之间的差异也应当作为递延处理。其次，我国新税法同时规定，对于居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税。对于符合免税条件的投资企业而言，在实际分取现金股利或利润时，权益法下要冲减长期股权投资的账面价值，而不再确认投资收益，同时也不用缴纳所得税。因此从整体上去把握，根据权益法予以调整的这部分投资差额在持续持有的较长期间内不会产生纳税影响，进而在会计上可以不确认递延所得税的影响金额
[10]。这个问题说明，如果仅仅就资产负债表项目金额进行孤立的、片面的简单比较，有可能产生错误的认识和信息。
（四）应予谨慎确定其纳税影响的可抵扣暂时性差异
所得税会计准则特别强调，企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。换言之，如果企业在可预见的未来期间内不大可能取得足够的应纳税所得额，意味着企业今后未必能够享受到该暂时性差异所可能带来的未来抵减税的“好处”，如果仍据以确认递延所得税资产，则因其所代表的经济利益无法实现丧失资产应有之义，列示于资产负债表也不过是形同虚设，因此本着谨慎性原则，会计上不应确认这部分可抵扣暂时性差异的所得税影响。例如企业亏损在以后纳税年度的抵扣就需要谨慎计量和确认，如果未来期间很可能无法像原预计的那样获得足够的应纳税所得额，就应当减记原有的递延所得税资产的账面价值。这样才能充分享受可抵扣暂时性差异给企业带来的税收优惠。
四、所得税暂时性差异的总结分析
对于递延所得税资产(负债)等的列报，新所得税会计准则中明确规定：“递延所得税资产和递税所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示”，“所得税费用应当在利润表中单独列示”，此外，企业还应当在附注中披露与所得税有关的信息，如：所得税费用(收益)的主要组成部分、相关暂时性差异金额、确认递延所得税资产的依据等。
在与暂时性差异相关信息的列报方面，我国的新所得税会计准则既参照了IFRS12而又有自己的特点。新所得税会计准则吸收了IFRS12中的资产负债表债务法的理论框架，要求暂时性差异引起的相关信息应在资产负债表中进行报告。其中最大的不同在于：新所得税会计准则中将递延所得税资产和递税所得税负债定性为非流动资产和非流动负债；而IFRS12中规定：因暂时性差异导致的递延税款应对其账户进行分析，如果递延税款的产生原因可归属于特定的资产或负债，其分类应与特定的资产或负债相同，如果递延税款产生的原因无法归属于特定的资产或负债，则应根据暂时性差异预期转回年度长短划分为流动的或非流动的。
总体而言，对暂时性差异和递延所得税资产(负债)的相关信息在资产负债表和利润表中予以反映，能使报表使用者更容易获得因暂时性差异对企业长短期财务状况和现金流量影响的信息，报表使用者可以根据企业因暂时性差异产生的纳税影响对其现金流量进行判断，同时结合财务报表分析方法，作出对企业更准确的评价。就这一点而言，也体现了新所得税会计准则的进步性和其现实意义。
还有我们在确认暂时性差异的同时应该谨慎确定其纳税影响，比如在享受可抵扣暂时性差异给企业带来的税收优惠时，应该考虑下今后是否能给企业享受到该暂时性差异所可能带来的未来抵减税的“好处”，应该多在这一方面多考虑下，不要盲目的确认可抵扣暂时性差异的问题，不然不但不能给企业带来税收优惠还会给企业带来恶面影响，认真比照会计新准则——所得税准则的相关确认方法一步一步的分析哪些可以确认为递延所得税资产、哪些可以确认为递延所得税负债，并作正确的纳税筹划。
【参考文献】
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4.财政部，企业会计准则2006[J]，北京: 经济科学出版社,2006
5.财政部，企业会计准则——应用指南[J]，北京: 中国财政经济出版社, 2006
6.张文顺、崔刚，关于所得税“暂时性差异特殊会计处理探讨”[J]，财会学习，2010（01）：54-56
7.巫美云，公允价值下所得税暂时性差异浅析[J]，财会通讯，2008（9）：61-62
8.姬昂，对所得税暂时性差异的几点认识[J]，财会月刊，2010（4）：29-30
9.向增先，公允价值变动与所得税暂时性差异[J]，会计之友，2010（4）56-57
