信托业务的税务问题
2011-02-28 13:54阅读：
一、 信托的法律涵义
（一） 信托的概念与特点
信托是指委托人基于对受托人的信任，将其财产委托给受托人，由受托人按照委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或特定目的，进行财产管理或者处分的行为。作为一种财产经济管理制度，信托以财产为核心，以信任为基础，以他人受托为管理方式，已发展成为现代社会极为重要的金融工具之一。
从上述概念的表述上，我们可以制度信托具有以下几个特点：
1.信托行为往往涉及委托人、受托人及受益人等多个主体。
2.信托以信任为基础，以受托为主，可提供多类服务，如：代理、担保
资信调查和经济咨询等。
3.信托财产的所有权与收益权相分离：受托人在信托期间享有信托财产的所有权，但它只是该财产的名义所有人。它必须按委托人的管理权限，履行诚实、信用、谨慎、有效管理的义务，为受益人谋利，而不能为自己的利益使用、处分信托财产。
4.信托财产具有独立性。信托财产独立于委托人的其它财产和受托人的固有财产，仅服从于信托目的。委托人、受托人或受益人的债权人一般也无法对信托财产主张权利。
5.信托有时一种融资形式，具有融通资金的功能。
6.信托方式灵活，适应性强。在业务动作时，即可采用贷款、投资（股权投资、债权投资及证券投资等）等间接融资或者直接融资方式，又可以采用信托或者代理方式。
7.收益分配的实绩性。受托人不承担无过失的损失风险，并有权根据信托合同的规定收取处理该信托业务的费用和报酬
。
（二）
信托的内容
按信托资产的不同，信托可以分为资金信托、动产信托、不动产信托和其它财产信托。
资金信托是指在设立信托时委托人转移给受托人的信托财产是资金的信托业务。
动产信托是指以各种动产作为信托财产而设定的信托。它一般是将设备的制造商或销售商作为委托人，然后由委托人将动产设备委托受托人代为出租或出售，并达到为设备供应商和设备适用者融通资金目的的信托业务。
不动产信托是指以土地及地上定着物为信托财产的信托。它一般是拥有不动产所有权或使用权的委托人把各种不动产，如房屋、土地等转移给受托人，由其代为管理和运用（如对房屋进行维护、出租或者出售房屋、土地等）的一种信托业务。
其它财产信托是指除了资金信托、动产信托、不动产信托以外的财产信托，如财产权信托业务、有价证券信托业务、非有价证券的金融债权信托等。
二、 主要信托业务的税务处理
由于信托业务的具体形式多种多样，其税务问题应根据实际业务进行处理。我国目前也未颁布专门针对信托业务税务问题的法律、法规，因此只能立足实际业务流程，依据税法的有关规定进行操作。信托业务涉及的主体较多，重点需要明确各种税的纳税义务人，本节内容也重点对此展开分析。
（一）资金信托业务的税务处理
首先，委托人和受托人在设立信托时须签订信托合同，该合同应视为一种产权转移。因此，双方应根据《印花税暂行条例》的有关规定分别申报缴纳印花税。但此时受托方缴纳的印花税不能从信托财产中支付。
其次，受托人在经营管理资产中，资产中涉及的有关税费，其纳税人为该受托人，但是受托人可将这些税费支出在这部分财产收益中扣除，因此实际税负不是受托人，而是受益人。
再次，受托人按规定收取的报酬应根据《营业税暂行条例》中的金融保险业项目按5%的税率申报缴纳营业税。对于所得税，因为受托财产的收益并不归于受托人所有，因此受托财产收益不应归入受托者的应纳税所得，受托人仅对自身取得的信托报酬所得及其它归受托者的所得申报缴纳所得税。但此时若受益人为自然人时应执行代扣代缴的义务。，
（二）动产信托业务的税务处理
在这一信托业务中，一般可分为三个阶段。
第一阶段是委托人将动产转移给受托人，这一转移行为在税法上视为销售。委托人应缴纳销售该动产应缴纳的相关税收，受托人应缴纳购买该动产应缴纳的相关税收。虽然受托人缴纳了有关购买该动产所应缴纳的税收，但这一部分税金往往会计入该项信托业务的成本费用。同时，信托合同应视为产权转移书据，由双方缴纳印花税。
第二阶段是受托人将动产以一定的方式（出售或租赁）交付动产使用人。在这一过程中，受托人和动产使用人按照出售（购买）或租出（租入）相关动产所涉及的税收分别申报纳税。因为受托人在这一过程中所支付的税金可归入该信托业务，所以它不是实际负税人。
第三阶段是受托人将收益支付给受益人。这一过程主要是受益人按照企业所得税的有关规定申报缴纳所得税。
最后，信托结束时，受托人把信托财产转移给受益人或者委托人。此时又涉及到所得税的缴纳，视受益人的不同缴纳企业所得税或个人所得税。
同理，受托人按规定收取的报酬应根据《营业税暂行条例》中的金融保险业项目申报缴纳营业税；对于属于其自身的收益申报缴纳企业所得税。
从以上的论述中，我们可以看出在这项业务中可能存在着双重征税的问题，委托人把财产转移给受托人时一次所得税，受托人把财产返还时又缴纳了一次所得税，对同一税源征收了两次税，给信托当事人带来了沉重的税务负担，阻碍了信托业务的发展。
（三）不动产信托业务的税务处理
这一信托业务也可分为三个阶段。
第一阶段是委托人将不动产委托给受托人，这一委托行为在税务上应作为视同销售处理。委托人在这一过程中涉及的主要税种有营业税、城建税、土地增值税以及所得税，而受托人涉及的税种主要为契税、所得税（受托方作为纳税人，但不是负税人）。同时，签订信托合同及办理不动产变更登记时，双方还需分别承担缴纳印花税的义务。
第二阶段是受托人依合同对该项不动产行使管理处分权。若受托人出租该项不动产，可能涉及的主要税种有营业税、城建税、房产税等；若受托人出售该项固定资产，则可能涉及的主要税种为营业税、城建税、土地增值税（转让所得超额收入时须缴纳）等；受托人在占有房产期间，还应缴纳城镇土地使用税、房产税等。当然，所有这一些税金的支出都将计入该项信托业务的成本费用中，纳税人（受托人）不是真正的负税人。对于适用者来说只有在购买房产时，会涉及契税，其它一般情况下不涉及任何税收。
第三阶段，受托人将收益支付给受益人，受益人要申报缴纳相关的所得税。
最后，受托人返还信托财产时还涉及到营业税、城建税、土地增值税及所得税，这里同样存在双重征税的问题，急需制定专门的税收法规以解决这个问题。
同样，对于受托人来说，就业务所得要申报缴纳营业税及相关的所得税。在整个过程中，若相关主体书立合同或受领产权证书等经济凭证时，应依法申报缴纳印花税。
（四）其它财产信托业务的税务处理
其它财产信托业务税务处理的思路是根据各个阶段业务性质明确各纳税主体的纳税义务。尤其是对于一些在税务上应作视同销售处理的环节，不能错报漏报。
三、 有关信托税收法律规范的思考
我国自2001年颁布实施《信托法》以来，信托已成为金融市场上一种重要的投融资工具。信托不同于委托的最重要的一点是信托要把财产或权利从委托人转移到受托人，但是这种转移只是表面上的转移，转移的目的是为了实现信托目的，委托人并未从这次的转移中获得相应的对价，信托中财产的转移不同于其他，信托制度安排和现代信托行为特征要求赋予信托项目独立的纳税主体地位，同时也应制定专门的信托税收法律法规。然而，专门针对信托业务的税收法规至今尚未出台，这对信托业务的开展造成了很大的影响。综观信托制度较为完善的国家和地区，一般都制定有专门的信托税收法规，以规范信托业务。因此，我国可以借鉴其它国家和地区的经验，制定《信托税法》，在与现行税收法规相协调的同时，充分考虑信托行为的灵活性，以促进信托业的持续发展。针对信托业务的实际情况，笔者认为关于信托税收可做如下安排：
（一）信托设立时的税收制度安排
信托设立时,需要考虑两个税收问题:一是委托人和受托人因信托财产的移转行为而应承担的所得税义务问题;二是委托人和受托人因签订信托合同及办理信托财产产权转移书据时的印花税义务问题。
就所得税而言,从委托人角度看,应根据信托的属性确定委托人对移转信托财产的所得税义务。信托设立时,委托人需将信托财产移转给受托人,这种移转是通过交付行为而非交易行为实现,因此,在法律形式上信托财产的移转行为类似于委托人的资产捐赠行为。按现行税制规定,企业的对外资产捐赠行为和接受捐赠行为将涉及到缴纳所得税的问题。既使是企业公益性对外捐赠资产,捐赠资产时捐赠资产的公允价值与账面价值的差额部分仍需缴纳资产转让所得税。然而,委托人移转信托财产给受托人时其性质如何界定,如何承担相应的所得税义务,这要视情况而定。
在自益信托情况下,委托人设立信托的目的是实现信托财产的价值增值或特定目的,信托终止时,信托财产及其收益将由受托人返还给作为受益人的委托人自己。因而委托人移转信托财产就不应视为资产捐赠行为,无需承担所得税义务。在他益信托情况下,委托人设立信托的目的是向其所指定的受益人转移信托财产及其收益,在本质上与对外捐赠资产的行为相同。
因此,尽管捐赠资产要交由受托人管理并于信托终止时才能实际转到接受捐赠资产的受益人手中,但信托成立时应视同捐赠资产的行为已经实现,并由委托人在移转信托财产时承担所得税义务。如果他益信托为公益性信托,则根据现行税收制度对公益性捐赠行为的税收优惠政策和相应的税收处理方式,由委托人在移转信托财产时承担所得税义务。从受托人角度看,受托人承受信托财产时无需承担所得税义务。受托人虽然拥有信托财产的法律所有权,但它是为受益人的利益而持有并管理信托财产,显然受托人的这种角色不应将其视同接受捐赠资产的主体,其在承受信托财产时不能视为取得捐赠收入,也就不存在承担所得税的问题。
就印花税而言,它是对经济活动中书立、领受的凭证所征收的一种税收。信托设立时,委托人和受托人双方需签订信托合同,信托合同本身应视为一种财产转移书据。另一方面,如果信托财产为不动产或权利性资产,还需通过有关资产或产权管理机构办理信托财产产权变动登记手续,即办理信托登记手续,并领取产权转移书据或凭证。因此,委托人和受托人需分别承担缴纳印花税的义务,受托人应缴纳的印花税不应从受益人的信托财产中支付。
（二）信托存续期间的税收制度安排
信托存续期间,受托人作为信托财产名义上的所有人,在履行其有效管理信托财产的职责的过程中,必然与信托关系外部经济主体发生信托财产的交易、投资、处置等经济行为,并会产生相应的收入、费用、成本和收益,进而获取信托财产经营管理收益。将信托视为独立的纳税主体,意味着除公益信托项目有特殊的税收优惠政策外,经营性的信托项目要承担因信托财产的经营管理行为而发生的税收,并由受托人作为名义纳税人从信托项目中提取并缴纳税款。其应税项目主要包括:
1、信托财产持有行为涉及的应税项目
例如,受托人持有的信托财产为房产、城镇土地使用权时,信托期间应分别缴纳房产税、城镇土地使用税;受托人对持有的信托财产及其经营管理情况进行会计核算所需的有关账簿应缴纳印花税等。
2、信托财产交易行为涉及的应税项目
受托人以信托财产开展市场交易活动所产生的收入,应根据信托财产的类型由信托项目承担相关的税收。例如,信托财产为房产、城镇土地使用权时,因交易行为产生的收入,应缴纳契税、营业税及其附加,对取得的增值额还要缴纳土地增值税。受托人因信托财产的交易行为而签署的各种交易合同文件、发生的产权转移书据,应缴纳印花税。
3、信托财产投资行为涉及的应税项目
受托人以信托财产进行投资活动时,取得的投资收益将形成信托收益,根据现行税收制度规定,如果投资收益为企业非上市流通股权的买卖价差,则需缴纳所得税;如果投资收益为被投资企业以税后利润分配的红利,则可免缴所得税,以避免重复征税问题。
4、信托财产融资行为涉及的应税项目
受托人以信托资金发放信托贷款取得的利息收入,以信托财产开展融资租赁活动取得的租金收入等,应缴纳营业税及其附加。
5、受托人经营管理信托财产获取的毛收益额及向受益人分配信托收益时涉及的应税项目。在会计期末,受托人需对当期经营管理信托财产取得的收入、发生的费用、成本进行会计结算,计算出经营收益,并计算缴纳所得税。受托人向受益人分配信托收益时,如果受益人为企业法人,则所得信托收益应避免重复征税;如果受益人是自然人,则由其按个人所得的税收法规缴纳个人所得税。
（三）信托终止时的税收制度安排
信托终止时,受托人需对信托财产进行清算,清算过程中可能会发生信托财产的处置收入及相关费用,应参照企业清算的相关税收规定缴纳相应的税收。对清算后实现的信托财产价值大于原始信托财产价值的差额部分,应视同信托收益并由信托项目承担所得税。
受托人将该部分增值收益分配给受益人时,对企业法人受益人可免缴或扣减已缴部分所得税,以避免出现重复征税问题;对自然人受益人则由其按个人所得的税收法规缴纳个人所得税。
