法释之碎税念·案例-13最高院：城镇土地使用税是否属于法拍不动产买受人应当按约定承担的权属变更税
2022-04-28 08:12阅读：
法释之碎税念·案例-13
最高院：城镇土地使用税是否属于
法拍不动产买受人应当按约定承担的
权属变更税费
裁判摘要：城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，是为提高土地使用效益设置的税种，与土地权属变更无关，不属于“办理过程中”的税费。网络司法拍卖本身形成的能够预见的权属变更税费，原则上尚且由法律规定的纳税义务人承担，与权属变更无关的超出竞买人预见的税费更应由法定纳税人承担，除非买卖双方当事人有明确具体的特别约定。
一、基本案情
四川省建强建筑工程有限责任公司依据原四川省郫县人民法院作出的（2010）成郫民初字第1187号民事判决，向成都市郫都区人民法院（以下简称郫都区法院）申请执行。郫都区法院依法查封了成都爱华康复医院有限公司（以下简称爱华医院）所有的位于郫县××镇××村九社面积为18361.56平方米的土地［郫国用（2005）第1601号］及土地上构筑物、机器设备（以下简称案涉土地及设备）。
执行过程中，因爱华医院未履行前述生效法律文书确定的义务，郫都区法院于2018年7月25
日发布《拍卖公告》。该公告第六条载明“标的物过户登记手续由买受人自行办理。拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的民事裁定书、协助执行通知书及拍卖成交确认书自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续。办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担，具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询”。
2018年8月27日，成都金创盟科技有限公司（以下简称金创盟公司）以29339060元的最高价竞得案涉土地及设备。2018年10月30日，郫都区法院作出（2018）川0124执恢14号之二民事裁定书，裁定案涉土地及设备归金创盟公司所有，并裁定金创盟公司可凭该民事裁定书到相关部门办理上述不动产过户登记手续，相关过户费用由其自行承担。2019年7月3日，金创盟公司缴纳国有土地使用权出让契税821493.68元，经济合同印花税88元，产权转移书据印花税7188.1元。2019年7月5日，金创盟公司取得案涉土地使用权。
2019年9月19日，爱华医院收到国家税务总局郫都区税务局郫筒税务所送达的郫税通（2019）101号税务事项通知书，要求爱华医院于2019年10月11日前申报案涉土地税务事项，包括城镇土地使用税、增值税、城建税及附加土地增值税、印花税、企业所得税。2019年11月5日，爱华医院向金创盟公司送达了《爱华医院清算组关于缴纳税款的函》［（2019）爱华强清26号］。该函载明“经与国家税务总局成都市郫都区税务局沟通，贵司在办理土地转移登记时并未缴纳相关税费。郫都区税务局初步核算爱华医院因本次拍卖欠缴城镇土地使用税、增值税、印花税、土地增值税及相应滞纳金合计6396828.42元。爱华医院清算组函请贵司与清算组联系，准备充足资金并在收到本函之日起10日内向郫都区税务局缴纳前述税费”。
2019年12月17日，郫都区税务局向爱华医院出具《债权申报表》［（2019）爱华债权申报第05号］、《爱华医院税务债权情况说明》及附表一《爱华医院欠交城镇土地使用税及滞纳金计算（2009年1月-2018年8月）》、附表二《爱华医院2018年8月资产拍卖收入应缴税费及2018年度企业所得税计算》。其中，《爱华医院税务债权情况说明》载明“经金三系统核实，爱华医院2003年6月5日开业，2003年6月27日办理税务登记。（1）成立后该公司名下拥有面积18361.56平米的土地使用权，应依法申报缴纳城镇土地使用税。该公司在2008年办理城镇土地使用税申报并缴纳了当年的税款，2009年及以后一直未申报城镇土地使用权税，我单位于2011年下发税务事项通知书，通知其申报缴纳2009年-2010年城镇土地使用税，但该公司一直未向我单位申报缴纳相关税款。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条、第六十三条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的相关规定予以追征；（2）2018年10月30日被法院执行的土地及土地上的构筑物的所有权及构筑物内的机器设备价款29339060元，根据税法相关文件规定，爱华医院作为纳税主体，相关纳税义务已经发生，但未向我单位履行相关涉税义务，我单位依法追征”。同时，《爱华医院税务债权情况说明》及其附表还载明，爱华医院应交纳城镇土地使用税1579094.16元及滞纳金1325236.41元、增值税1378534.1元及滞纳金154395.82元、增值税附加税165424.09元及滞纳金18527.5元、土地增值税2185203.74元及滞纳金244742.82元、印花税14669.53元及滞纳金1642.99元。
2020年1月2日，郫都区税务局出具《债权确认书》。该局作为债权人，对爱华医院清算组送达的《债权初审意见通知书》上记载的债权金额及债权性质无异议，并同意债权金额为6781395.56元，其中5322925.63元的债权性质为税款，1458469.93元的债权性质为普通债权。2020年8月19日，郫都区税务局向爱华医院清算组出具《中华人民共和国税收缴款书（银行经收专用）》，载明爱华医院已缴纳2009年1月1日至2018年12月31日期间城镇土地使用税1579094.16元及滞纳金1426833.66元；增值税1378534.1元及滞纳金3700.32元；城市维护建设税96497.39元及滞纳金27935.99元；教育费附加收入41356.02元，地方教育附加收入27570.68元，土地增值税2185203.74元，印花税14669.5元。
爱华医院向一审法院起诉请求：1.判决金创盟公司向爱华医院支付不动产过户需清缴的税款5322925.63元、滞纳金1458469.93元，合计6781395.56元；2.判决案件诉讼费、保全费等由金创盟公司承担。
一审法院于2020年12月17日作出（2019）川01民初6964号民事判决：一、金创盟公司于判决生效之日起十日内向爱华医院支付税款5322925.59元；二、驳回爱华医院其他诉讼请求。
金创盟公司不服一审判决，上诉请求：1.撤销一审判决第一项，改判金创盟公司不承担爱华医院应补缴的城镇土地使用税款1579094.16元；2.二审诉讼费由爱华医院承担。
二审法院于2021年6月11日作出（2021）川民终416号民事判决，驳回上诉，维持原判。
二、裁判要点
最高人民法院（2022）最高法民再59号成都金创盟科技有限公司、成都爱华康复医院有限公司拍卖合同纠纷民事再审民事判决书认为，本案的争议焦点为金创盟公司是否应当承担爱华医院补交的城镇土地使用税1579094.16元。
《拍卖公告》第六条载明，“标的物过户登记手续由买受人自行办理。拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的民事裁定书、协助执行通知书及拍卖成交确认书自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续。办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担，具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询。”判断金创盟公司是否应当承担爱华医院补交的城镇土地使用税，关键在于确定城镇土地使用税是否属于该条约定的“所需补交的相关税、费”。《中华人民共和国合同法》第一百二十五条第一款规定，“当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思。”根据该规定，当事人对合同条款理解存在争议的，应按照文义解释、体系解释、交易规则或者习惯、诚实信用等原则进行解释。
首先，从文义解释上看，《拍卖公告》第六条用概括加列举的方式约定了买受人需自行承担的税费，概括即“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费”，列举即括号中列明的相关税费。按通常理解，买受人应承担的税费应先以列举项目为准，如果某项税费不属于列举项目，则应判断是否属于“概括”范畴。案涉城镇土地使用税并非括号列明项目。“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费”明确表明买受人需承担的仅限于“办理过程中所涉及的”。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条第一款规定，“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。”城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，是为提高土地使用效益设置的税种，与土地权属变更无关，不属于“办理过程中”的税费。因此，城镇土地使用税不属于《拍卖公告》第六条约定的需补交税费。
其次，从体系解释上看，《拍卖公告》第六条由三句话组成，第三句话是对买受人自行承担税费的约定，前两句话为“标的物过户登记手续由买受人自行办理。拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的民事裁定书、协助执行通知书及拍卖成交确认书自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续”。可见，第三句关于税费负担的约定系在权属变更语境下作出的，并不包括权属变更过程之外的税费，即不包括案涉城镇土地使用税。
再次，从交易规则或习惯来看，一方面，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第六条第二项和第十四条第三项规定，司法拍卖中应当说明拍卖财产现状、权利负担等内容，并在拍卖公告中特别提示拍卖财产已知瑕疵和权利负担。拍卖财产的瑕疵和权利负担等类似信息应当为被执行人掌握。本案中，执行法院明确要求爱华医院提供案涉土地相关材料，爱华医院也承诺自行承担资料不齐造成的不利后果。但是，爱华医院并未举证其提供了与案涉土地相关的城镇土地使用税欠缴情况，《拍卖公告》未对该笔税费欠缴情况进行说明和提示，《评估报告》也未说明该欠缴情况及其对土地评估价格的影响。基于对《拍卖公告》《评估报告》披露信息的信赖，金创盟公司在参与竞买时对承担城镇土地使用税未有预期应属正常。另外，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八条第二款规定的“税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密”，竞买人一般无法从税务机关查询到被执行人欠税信息，即金创盟公司一般无法自行查询案涉城镇土地使用税欠缴情况。因此，在爱华医院未披露欠缴城镇土地使用税具体情况下，由金创盟公司承担拍卖时不属于权属交易行为产生的且无法预见的1579094.16元城镇土地使用税，有违公平原则。另一方面，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第十三条第九项规定，法院应当在拍卖公告中公示“拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式”，据此，竞买人一般仅对权属变更本身形成的税费负担有合理预见。城镇土地使用税虽与案涉土地直接关联，但竞买人对需要补交城镇土地使用税一般不会有预见，且其本身属于爱华医院纳税义务范畴。如若未经特别说明，即要求金创盟公司承担该税费有违诚实信用原则。
最后，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”据此，网络司法拍卖本身形成的能够预见的权属变更税费，原则上尚且由法律规定的纳税义务人承担，与权属变更无关的超出竞买人预见的税费更应由法定纳税人承担，除非买卖双方当事人有明确具体的特别约定。本案中，案涉城镇土地使用税属于与权属变更无关的税费，应由其法定纳税人爱华医院承担，而非买受人金创盟公司承担。
综上所述，金创盟公司的再审请求成立。
三、野莽简评
国家税务总局在“对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复”中指出，拍卖不动产的税费按照规定由“买卖双方各自负担”的建议，是一种较为合理的做法。根据税收征管法第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。即单位或个人发生经济行为，按照法律、行政法规规定负有纳税义务，则该单位或个人属于法定的纳税人，应依法履行纳税义务。各税种单行法律及暂行条例也对不动产转让环节的各项税费和纳税主体作出了明确规定。
2016年8月2日公布、2017年1月1日施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》对财产处置环节的税费负担问题作出了明确规定，其中第六条规定，确定拍卖保留价、保证金的数额、税费负担等是人民法院应当履行的职责；第十三条规定，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台公示拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式；第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担，没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
我局和最高人民法院赞同您关于税费承担方面的建议，最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：一是要求各级法院尽最大可能完善拍卖公告内容，充分、全面向买受人披露标的物瑕疵等各方面情况，包括以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等；二是要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。
