加速折旧法下转回固定资产减值准备的会计处理
2011-12-28 14:13阅读：
加速折旧法下转回固定资产减值准备的会计处理
（本文获：嘉兴市人民政府嘉兴市第六届自然科学优秀论文二等奖。
最近，财政部作出的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（四）》（以下简称“解答”），对已经计提了减值准备的固定资产，如果在以后期间其价值得以恢复时如何进行会计处理，重新作了解答。但是，“解答”和其他有关文件、文章一样，对转回已计提的固定资产减值准备的会计处理，只限于在直线折旧法下举例说明，而对在加速折旧法下如何核算，因其较为复杂，一般都采取回避态度。本文拟对此作一探讨，供同行参考。
一、“解答”中有关规定精神
对于转回以前年度已计提的固定资产减值准备的计算，“解答”明确，应“按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额”,作为应转回的已计提固定资产减值准备。同时明确，“企业转回已计提的固定资产减值准备后，应
按不考虑减值因素下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额”(以上见“解答”中第四点第二段)补提折旧。以上精神，同时适用于在直线法或在加速折旧法下对已计提的固定资产减值准备转回时的会计处理，但在具体计算和进行会计处理时，采用加速折旧法会复杂得多。
二、双倍余额递减法下转回固定资产减值准备及补提折旧的会计处理
在双倍余额递减法下转回已计提固定资产减值准备的会计处理，比在直线法下有着不同的特点。现举例说明如下。
设：某企业于20×0年底购入不需要安装的设备一台套，入账价值为500万元，预计使用年限10年，预计净残值20万元，采用双倍余额递减法计提固定资产折旧。
（一）转回已计提固定资产减值准备的会计处理
20×1年底，应计提固定资产折旧为500×（2／10）＝100（万元），计提后净值为400万元；
20×2年底，应提400×（2／10）＝80（万元），累计已提折旧180万元，净值为320万元。
20×2年底该固定资产的可收回金额下降为200万元，应计提减值准备120万元，计提后净额为200万元。
20×3年底，按《固定资产会计准则》有关“已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额”的规定精神，应计提的折旧（设尚可使用寿命为8年，预计净残值不变）计算如下：
20×3年底应计提折旧为：200×（2／8）＝50（万元），计提后的净额为150万元；
20×4年底应计提折旧为：150×（2／8）＝37．50（万元）。
20×3年和20×4年这两年共计提折旧87．50万元（连减值前已计提的180万元，共已计提267．50万元），计提后20×4年末的固定资产净额为112．50万元。
20×4年底，有迹象表明该固定资产以前据以计提减值准备的因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，应当转回全部或部分已计提的减值准备。此时，
首先应计算出在不考虑减值因素情况下计提的折旧和固定资产账面价值：
20×3年底，应提320×（2／10）＝64（万元），计提后的净值为256万元；
20×4年底，应提256×（2／10）＝51．20（万元）。
20×1－20×4年这4年中共计提折旧295．20万元，计提后20×4年末的固定资产净值为204．80万元。
有两种不同情况：
1. 20×4年底，该固定资产可收回金额为300万元，大于在不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值204．80万元，按规定应以两者中较低者，即204．80万元，与价值恢复前的固定资产账面价值112．50之间的差额92．30万元，作为应转回的已计提固定资产减值准备。
借：固定资产减值准备 923，000
贷：营业外支出－计提的固定资产减值准备 923，000
转回后，固定资产减值准备账户尚有余额27．70万元（120－92．30）。
2．20×4年底，该固定资产可收回金额回升为180万元，小于在不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值204．80万元，按规定应以两者中较低者，即180万元，与价值恢复前的固定资产账面价值112．50之间的差额67．50万元，作为应转回的已计提固定资产减值准备。（会计分录略）
转回后，该固定资产账面价值为180万元（112．50＋67．50），而固定资产减值准备账户尚有余额52．50万元（120－67．50）。
（二）补提折旧的计算和会计处理
“企业会计准则－固定资产指南”在“已确认固定资产减值损失的转回”时明确，“同时，冲销没有转回的已计提的固定资产减值准备，并增加已计提的固定资产累计折旧。”（“指南”八、关于减值中（三）第二段）也就是说，无论是全部转回或是部分转回，均应按转回的金额比例补提折旧。
依上例，应补提折旧的会计处理如下：
1．在全部转回减值准备时，补提折旧有两种计算办法
一是，由于在全部转回已计提减值准备的情况下，该固定资产减值准备账户在转回后应无余额，因此，可将该固定资产已计提的全部减值准备(本例为120万元)，减去应转回的减值准备（本例为92．30万元）后的差额（本例为27．70万元），作为补提的折旧。补提后，原固定资产减值准备账户余额为0。
借：固定资产减值准备 277，000
贷：累计折旧 277，000
二是，先计算出在不考虑减值因素情况下应计提的折旧数额（本例为295．20万元），减去在考虑减值准备因素情况下已计提的折旧（本例为267．50万元），其差额为应补提折旧金额，也是27．70万元。（会计分录同）
2．在部分转回时，补提折旧的计算办法
按前例，以该固定资产价值部分恢复后的现时净额180万元为基数，并以20×2年底计提减值准备后重新确定的折旧率计算，向前倒推两年，求出20×2年底在计提减值准备时应恢复的净额。以这一恢复后的净额按新的折旧率计算出应计提的折旧额，减去恢复价值前已计提的这两年折旧额，其差额即为本次应补提的折旧额。
如：
20×4年底的净额为180万元；
20×3年底的净额为 180／（1－2／8）＝240（万元）；
20×2年底的净额为 240／（1－2／8）＝320（万元）。
在此可以发现，如果在20×2年底计提的减值准备为“0”，计提后又按规定以新的折旧率（本例为每年2／8）计提折旧，到20×4年底时，两年提取的折旧共为140万元，其折余净额刚好是180万元。而在价值恢复前这两年共计提的折旧为87．50万元，应补提的折旧为（140－87．50）＝52．50（万元），也刚好等于在转回减值准备后尚余的固定资产减值准备账户余额。因此在补提折旧52．50万元后，该户余额为0，与全额转回时的结果一样。这一现象传达了这样一个信息，即在20×4年底，无论是全额转回使账面价值恢复为204．80万元，还是部分转回使账面价值恢复为180万元，其补提折旧后的结果是一样的，都是使减值准备账户余额等于0。很明显，在部分转回为180万元时补提的折旧52．50万元，比在全部转回为204．80万元时补提的折旧27．70万元，多补提了24．80万元，这正好等于全额转回时转回的92．30万元，与部分转回时转回的67．50万元的差额，也即是说，部分转回时少转的24．80万元，都进了累计折旧。其原因是，在计提减值准备后，新的折旧率2／8＝0．25，比原折旧率2／10＝0．20增加了5％，这自然会导致上述情况的出现。如果要消除这一现象，可以在部分转回减值准备时，仍以2／10的折旧率倒推出20×2年底计提减值准备后的固定资产净额，但这会违反制度和准则有关规定精神，因而是不可取的。
3．部分转回减值准备后固定资产账面价值小于180万元，大于112．50万元时，补提折旧的计算办法
设：20×4年底该固定资产的可收回金额为160万元，小于204．80万元，则应转回的减值准备为（160－112．50）＝47．50（万元），转回后原固定资产减值准备账户尚余（120－47．50）＝72．50（万元）。此时，应补提的折旧计算如下：
设：X＝按现时可收回金额倒推出的以前计提的减值准备应恢复的净值；
r＝计提减值准备后重新确定的折旧率；
C＝现时价值恢复后的固定资产账面价值；
n＝从计提减值准备到本次恢复时的年数，则：
X＝C／（1－r）n
以本例代入，计算出在20×4年底账面价值为160万元时，20×2年底应有的账面价值（净额）：
X＝160／（1－2／8）2
解得：X＝284（万元）（应是按现在的可收回金额恢复到20×2年底计提减值准备后的净额）。
以284万元的净额，经过20×3年、20×4年这两年按新折旧率提取折旧71万元和53万元共124万元折旧后，20×4年底的账面价值为160万元（284－124）。此时，应补提的折旧为（124－87.50）＝36．50（万元）。（会计分录略）
补提后该固定资产减值准备账户余额［120（原计提数）－47．50（转回的减值准备）－36．50（补提折旧）］＝36（万元）。
三、年数总和法下转回固定资产减值准备及补提折旧的会计处理
由于计算方法的不同，在年数总和法下转回固定资产减值准备及补提折旧的会计处理自有特色。
仍依前例，该固定资产采用年数总和法计提固定资产折旧。
（一）转回已计提固定资产减值准备的会计处理
20×1年底，应提480（原值500减预计净残值20）×（10／55）＝87．27（万元），净值为412．73万元；
20×2年底，应提480×（9／55）＝78．55（万元），两年累计已提折旧165．82万元，净值为334．18万元。
20×2年底该固定资产的可收回金额下降为220万元，应计提减值准备114．18万元（会计分录略）。计提后净额为220万元。
20×3年底，按有关规定精神应计提的折旧（设尚可使用寿命为8年，预计净残值不变）计算如下：
20×3年底应计提的折旧为：200（减值后的账面价值220－预计净残值20）×（8／36）＝44．44（万元）；
20×4年底应计提的折旧为：200×（7／36）＝38．89（万元）。
20×3年和20×4年这两年共累计计提折旧83．33万元，计提后20×4年末的固定资产净额为136．67（万元）。
20×4年底有迹象表明该固定资产以前据以计提固定资产减值的因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，应当转回全部或部分已计提的减值准备。此时，
首先应计算出在不考虑减值因素情况下计提的折旧和固定资产账面价值：
20×3年底，应提480×（8／55）＝69．82（万元）；
20×4年底，应提480×（7／55）＝61．09（万元）。
20×1年－20×4年这4年中，共应计提折旧296．73万元，计提后20×4年末的固定资产净值应为203．27（万元）。
同样有两种不同情况：
1．20×4年底，该固定资产可收回金额回升为300万元，大于在不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值203．27万元，按规定应以两者中较低者，即203．27万元，与价值恢复前的固定资产账面价值136．67之间的差额66．60万元，作为应转回的已计提固定资产减值准备。（会计分录略）
转回后，固定资产减值准备账户尚有余额47．58万元（114．18－66．60）。
2．20×4年底，该固定资产可收回金额回升为180万元，小于在不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值203．27万元，按规定应以两者中较低者180万元，与价值恢复前的固定资产账面价值136．67万元之间的差额43．33万元，作为应转回的已计提固定资产减值准备。（会计分录略）
转回后，该固定资产账面价值为180万元（136．67＋43．33），而固定资产减值准备账户尚有余额70．85万元（114．18－43．33）。
（二）补提折旧的计算和会计处理
依上例，按规定计算应补提折旧的会计处理如下：
1．在全部转回减值准备时，补提折旧的两种计算方法
一是，由于在全部转回已计提的减值准备情况下，该固定资产减值准备账户在转回后应无余额，因此，可将该固定资产已计提的全部减值准备(本例为114．18万元)，减去应转回的减值准备（本例为66．60万元）后的差额（本例为47．58万元），作为补提的折旧（会计分录略）。补提后，原固定资产减值准备账户余额为0。
二是，先计算出在不考虑减值因素情况下应计提的折旧数额296．73万元，减去在考虑减值准备因素情况下已计提的折旧（本例为249．15万元），其差额为补提折旧金额，也是47．58万元。
2．在部分转回时，应补提折旧的计算
按前例，以该固定资产价值部分恢复后的现时净额180万元为基数，与20×2年底计提减值准备后重新确定的折旧率（本例重新确定的使用寿命为8年）向前倒推两年，以求出20×2年底在计提减值准备时恢复后的净额，再以这一净额按新的折旧率计算出应计提的折旧额，并以此折旧额减去恢复前这两年已计提的折旧额，其差额即为应补提的折旧额。
20×4年底恢复后的净额为180万元。现设20×2年底该固定资产在计提减值准备后的净额应为X，则，
X－（X－20）×（8／36）－（X－20）×（7／36）＝180
解得：X＝294．29（万元）。
即，20×2底计提减值准备后的净额应为294．29（万元），当时计提减值准备114．18万元，从现在已恢复部分减值准备来看，20×2年底应计提减值准备为（334．18－294．29）＝39．89（万元），计提后使净额为294．29万元。并以294．29万元为基数，按新的折旧率计提两年折旧，
20×3年为，274．29×8／36＝60．96（万元）；20×4年为274．29×7／36＝53．33（万元）。
20×2年底的净额294．29万元，减去这两年共应计提的折旧114．29万元（60．96＋53．33）后，净额刚好为180万元。
由上计算可得，价值恢复前20×3年和20×4年这两年共计提折旧为83．33万元，而价值恢复为180万元后，按新定的折旧率倒推出两年前的净额应为294．29万元，并以这一净额为基数，按新折旧率计算出这两年应计提的折旧为114．29万元，两者差额（114．29－83．33）＝30．96万元，即为应补提的折旧额。此时，该固定资产的原减值准备账户尚有余额39．89万元（114．18－转回43．33－补提30．96）。而这，也就是上面所计算出的20×2年实际应计提的减值准备（334．18－294．29）＝39．89（万元）。
（注：2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则第8号——资产减值》规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”）
（发表于《财务与会计》2005年第7期；《浙江总会计师》2005老2期）
