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第一节
价
施工企业存货必须同时满足以下两个条件才能确认：一是该存货包含的经济利益很可能流入企业；二是存货的成本能够可靠的计量。这一规定对存货的会计核算和管理更具有可验证性。因为对存货的确认，关键是要判断是否很可能给企业带来经济利益，而存货是所有权是存货包含的经济利益很可能流入企业的一个重要标志。成本能够可靠的计量是资产确认的一个基本条件，如果成本不能可靠的计量，则不能确认存货。因此只有在同时满足以上两个条件时才能加以确认。
存货在施工企业占整个资产总额的比重很大，存货数量及价值的计算，直接影响到资产负债表中资产价值的资产价值的真实性。存货成本与工程成本之间存在着密切的关系，存货计价还会直接影响到当期和以后各期的财务成果。因此在企业中，加强存货的收发保管、维护存货的安全、防止存货遭受损失，其重要性并不次于现金。
1、凡依照销售合同已经售出，其所有权业已转让的货品，都不应包括在存货之中，即便货品尚未远离企业也是如此。
2、如果货物已经运离企业，而其所有权尚未转给对方的，应包括在存货之内。
3、已经购入而在运输途中尚未收到入库的货品，如果所有权已经转为本企业所有的，应包括在存货之中。
4、委托其他单位代销的产品，由于这部分委托代销货品的所有权并末转移，应属于本企业存货的一部分。即企业存货包括一切尚未售出而还存放在承销人手中的货品。反之，企业接受其他单位委托为销售的货品，在尚未售出货物以前，仍属于寄销人所有，不属于本企业的存货。
1、材料
2、设备
3、低值易耗品
4、在建工程
5、在产品
（一）
1.
存货的投入价值是指为了获得存货而支付的各项费用。主要是从投入这一角度出发，其计量的标准有：
（1）历史成本
历史成本是指存货在购入或生产时所花费的各项费用的总和。采用历史成本计价是会计核算的一般原则之一，它是通过交易确定的价格或实际支付的金额反映存货的价值，比较客观，数居易于取得又真实可靠，可防止随意变动存货的价值的行为。但是在货币购买力或物价变动时，会削减会计信息的有用性。
（2）重置成本
重置成本是指在现行条件下，重新购置存货的价值。存货按重置成本计价可以使存货价值接近于现行变现价值，能避免物价变动时期收益计算的虚假现象，确保存货耗用的事物补偿，具有现实的经济意义。但是这种计价的工作量十分繁重，并且计价依据的客观性较弱。
（3）成本与市价孰低
成本与市价孰低是指将存货的成本与市价进行比较，若成本低于市价按成本计价，若成本高于市价则按市价计价。这里的成本是指历史成本，市价指可变现净值。这一计价标准是对历史成本原则的在运用时的修正，体现了稳健性的原则。它确认可变现净值低于成本隐含的损失，不确认可变现净值高于成本时的额外收益，维护了债权人的利益。新会计制度规定了期末存货必须按成本与市价孰低计价，计提存货跌价准备，计入当期损益；当市价上升时，在原集体的范围内调回。
2.
产出价值是指存货出售时可获得的价值。主要从产出这一角度出发确定存货的价值，其计量的标准有：
（1）现行市价
现行市价指现行销售价格，又称脱手价值，是指存货在正常条件下预期的出售价格,或者说可实现价值。存货按现行市价计价可比较真实地反映存货的实际经济价值；但是对那些没有售价的存货（如在产品）计价比较困难，再者存货在出售前就确认其价值，不稳健也不现实，工作量也非常大。
（2）可实现净值
可实现净值也成预期脱手价值，是指存货在正常条件下的最终售价减去与存货完工、销售、交运等有关的预期追加成本后的现时价值，存货按可实现净值计价与按现行市价计价的优缺点基本相同。
（3）预期未来现金流量的现值
存货的预期未来现金流量的现值是指存货能够带来的未来现金流入量按一定的贴现率计算的价值。它考虑了货币的时间价值，比将来能够收取的实际金额要少。存货以预期未来现金流量的现值计价，能够较好的反映存货的预期经济价值；但是确定某项存货的预期现金流入不是件容易的事情，其流入的时间分布和数量多少以及贴现率的选择有赖于人的主观判断能力，受主观因素影响较大。
（二）
施工企业的存货收入与发出的计价，就是以货币形式确定存货“流量”的价值，这同样要采用一定的计价标准。
1、国内市场购入的存货
①
②
③
以上第一项支出应直接计入各种存货的采购成本：第二项支出能分清的可以直接计入有关存货的采购成本，不能分清的．应按存货的业务量或买价比例，分别计入备有关存货的采购成本；第三项支出通过“物资采购—采购保管费”账户归集后，月终分配计入各种存货的采购成本。
2、 国外购入的存货
①
②
③
④
⑤
3、 客户供应的存货
①
②
4、 企业自制的存货
①
②
③
5、 委托外单位加工的存货
①
②
③
6、 投资者投入的存货
①
②
7、 接受捐赠的存货
①对方提供有发票账单的，发票账单的原价加上企业负担的运杂费、保险费、税金等；
②对方无发票账单的，为同类存货的市价。
（8） 盘盈的存货
为同类存货的实际成本或市价
（三）
存货发出的计价，通常可以根据视情况，分别采用以下有两种方法：一种是按实际成本计价，另一种是按计划成本计价。
（1） 先进先出法
先进现出法是假定先收到的存货先发出，按进货先后顺序和各批单价，随时计算发出和结存余额的一种计算方式。存货发出时先按第一批进库的存货计价；第一批进库的存货发完后，再按第二批进库的存货计价：第二批进库的存货发完后，再按第三批进库的存货计价，以此类推。
这种方法的优点是在发出存货时，就可以确定其实际成本，能把计价工作分散在平时进行，而且能够使存货的价值接近于市价变动趋势。缺点是每次发出存货都要辨别批次，同时都必须计算一次实际成本，而且同一批发出的同类材料的价格也可能不同，在收发业务频繁，价格变动大的情况下，会加大计价工作量。另外由于按这种方式计算的出库实际成本是前期成本，在物价上涨的条件下，会使利润虚增，在物价下降的条件下，会使利润虚减。现特以材料为例来说明该方法的运用。
【例1】某建设工程公司本月甲材料的购入和发出情况如表5－1甲材料明细账所示。
采用先进先出法确定发出甲材料的价值为：
表5－1
（2） 加权平均法
加权平均法是根据每种存货的加权平均单价计算发出存货实际成本的一种计算方法。采用加权平均法，日常收到的存货按数量、单价和金额登记，发出存货时只登数量，不登计单价和金额，期末时按加权平均单价一次计算，其计算公式是：
加权平均单价＝
发出材料的实际成本＝发出材料实际数量×加权平均单价
采用这种计价方式，简化了核算手续，但月末一次计算发出材料的成本，给材料的日常管理带来不便。平时还无法掌握材料的结存金额。
（3） 移动加权平均法
移动加权平均法是指每次收到材料就重新计算一次加权平均单价，发出材料时就按此单价确定其实际成本的一种方法。其计算公式如下：
加权平均单价＝
发出材料的实际成本＝发出材料实际数量×本次移动加权平均单价
采用这种计价方式，弥补了期末一次加权平均法的缺点，成本计算结果也较合理，但计算工作量增大。
（4） 个别计价法
个别计价法是以某批存货购入时的实际单价作为该批存货发出的单位成本的一种计价方法，采用这种方法在存货明细账上，必须按收进存货的批次详细记录数量、单价、金额。每批存货也必须有一定编号，以便分批计算发出存货的成本。这种方法能真正反映了所领用存货的实际成本，但在发出次数、数量较多时，不易分清批次，核算工作量太大。
（5） 后进先出法
后进先出法是指假定后购进的存货先发出，以后进存货的实际成本确定发出存货的实际成本的一种计价方法。存货发出时，先按最后一批进库的存货计价；最后一批存货发完后，再按次后一批进库的存货计价；次后一批进库的存货发完后，再按次后一批进库的存货计价，依次类推。采用这种计价方式，能很好体现谨慎性原则，解决由于价格上涨对存货价值的不利影响，但每次发货都必须计算其实际成本，计价工作量很大。
从以上计价方式可以看出：采用实际成本计价，能正确反映原材料的资金占用情况，是现行制度规定的计价方法。但在这种计价方式下，企业在不同时期或不同地点，采购的同种存货的价格也不相同。如果一个施工企业同时施工多个工程项目，存货耗用量大，采用实际成本计价，每次收入、发出存货成本核算工作量太大。因此，在组织材料日常核算时，大型施工企业的某类存货（如材料）可以采用计划成本计价方式。
2. 采用计划成本发出存货的计价
存货按计划成本计价，就是对每种存货的收、发、结存，都按预先确定的计划成本计价，计划成本与实际成本的差额在“材料成本差异”账户核算。计划成本通常是指企业或其主管部门根据国家有关规定，以及地区材料预算价格等资料所确定的本企业一定时期适用的统一存货价格，如统一材料价格等。
存货计划成本的组成项目与实际成本相同。如国内购入的存货，其价格由买价、运杂费和物资采购—采购保管费组成，只不过这些组成价格不按实际所发生的，而是按有关资料，结合本企业情况所计算确定的。确定后一般编有“材料价格目录”，对每种存货进行编号，标明其计划单位成本，由各部门遵照执行。存货计划成本经确定后，一般在年内不作调整。计划成本与实际成本之间的差额，从“材料成本差异”账户反映，并逐月分配记入领用存货的工程或其他项目中。也就是计划成本加上或减去材料成本差异，以求得各类存货收、法、结存的实际成本。
存货采用计划成本核算，简化了核算手续，使企业在不同时期、不同地点、不同价格购买的同等存货在入库后价格统一，在发出时只计算数量，到月终一次计算进入工程成本或其他费用中；另外，通过存货成本差异核算，便于考核存货的采购和自制的业务成果，对实际耗用量和计划耗用量进行比较，可以考核材料消耗量的节超情况。但是这种计价方法要求计划成本的确定要合理，不能与实际水平相差太大，否则会影响核算结果的正确性，一般只适用于存货品种繁杂的大型施工企业在组织材料日常核算时使用。此外，采用计划成本进行存货日常核算的企业，对于某些品种不多，占成本比重较小的存货，也可以来用实际成本进行核算。
第二节
一、
材料施工企业存货中占有很大比例重，是存货核算的重要内容。为了加强材料存货的管理与核算，正确反映各种材料在工程成本或产品成本中比重，就需要对材料进行科学合理的分类。按照材料在施工生产中的用途，一般可将材料分为以下几类：
（一）
主要材料，是指用于工程或产品，并构成工程或产品实体的各种材料，包括：黑色金属材料、有色金属材料、木材、硅酸盐材料（水泥、砖、瓦、灰、矿石等）、小五金材料、电器材料和华工材料等。
（二）
结构件，是指经过吊装、拼砌和安装而构成房屋、建筑物实体的各种金属的、钢筋混凝土的和木制的结构件，如钢门、钢窗、各类预制结构等。
（三）
机械配件，是指施工机械、生产设备、运输设备等各种机械设备替换、维修使用的各种零件和配件，以及为机械设备准备的备品备件，如轴承、活塞等。
（四）
其他材料，是指不构成工程或产品实体，但有助于工程或产品形成，或便于施工生产进行的各种材料，如小五金、防护用品、电料、杂品、燃料、油料等。
（五）
周转材料，是指企业在施工生产过程中能多次使用，并可基本保持原来的形态而逐渐转移其价值的材料，如模板、挡土板、脚手架、安全网等。
（六）
低值易耗品，是指单项价值在规定金额之内或使用期限低于规定时间，能多次使用且基本上保持其原有实物形态的物品。如 生产工具、劳保用品、管理用具和试验用的玻璃器皿等。
按《企业会计制度》的规定，企业对原材料的日常核算，即可以按实际成本计价核算，也可以按计划成本计价和核算。下面分别介绍其核算方法。
发出材料时根据具体情况选用先进先出法、加权平均法等方法，对发出材料重新计价。
从事制造业和商品流转的附属企业，存货按不含增值税的成本核算，购入材料、商品时，应将货物价款和税款分别反映，以便于销售商品时，从销项税额中抵扣进项税额。
表5—2
明细账户：主要材料
采用实际成本进行材料核算的企业，月末汇总的物资采购—采购保管费用，不必计入材料的采购成本。而是采用一定的比例，按照发出材料的去向，直接分配计入用料对象的成本之中。
材料物资按实际成本计价核算，凭证账簿均按实际成本登记，因而具有反映准确的优点。但发出材料需要重新计价，对于材料收发业务频繁的企业不适宜。
材料物资采用实际成本计价进行日常核算时，应按材料物资的类别、品种、规格和保管地点设置明细账，进行明细核算。
按计划成本计价的材料核算，是指材料在购入、发出、结存各环节同时反映其实际成本与计划成本的一种核算方法。目前大多数企业采用这种方法进行材料核算。
（一）
1. “物资采购”账户
用以核算企业购入各种材料物资的采购成本以及客户拨入抵作备料款的材料。借方核算企业外购材料物资支付的价款、发生的运杂费、分配计入材料物资采购成本的物资采购—采购保管费，以及客户拨入抵作备料款的材料价款，贷方核算已经付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的材料物资的计划成本，以及应向供应单位、运输单位等收回的材料短缺，或其他应冲减采购成本的赔偿款项。月末，将入库材料物资实际成本大于计划成本的差额，由该账户的贷方转入“材料成本差异”账户的借方；将入库材料物资实际成本小于计划成本的差额，本账户的借方结转到“材料成本差异”账户的贷方。本账户期末借方余额反映已经付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的在选材料的实际成本。
2. “物资采购—采购保管费”账户
用以核算企业材料物资供应部门及仓库为采购、验收、保管和收发材料物资所发生的各种费用，一般包括：采购、保管人员的工资、工资附加费、办公费、差旅交通费、固定资产使用费、工具用具使用费、劳动保护费、检验试验费（减检验试验收入）、材料整理及零星运费、材料物资盘亏及毁损（减盘盈）等。“物资采购—采购保管费”账户应按所列费用项目设置明细账进行明细核算。“物资采购—采购保管费”账户借方核算企业发生的各种物资采购—采购保管费用，贷方核算已分配计入材料物资采购成本的物资采购—采购保管费。
3. “原材料”账户
用以核算企业各种原材料(包括库存主要材料、结构件、机械配件和其他材料)的计划成本。借方核算企业外购、自制、委托外单位加工完成、客户转账拨入、其他单位投入、盘盈等原因增加的材料物资。已经验收入库，但月末发票账单仍未到，应按计划成本暂估入账，待下月初再用红字予以冲回。贷方核算领用、发出加工、对外销售以及盘亏、毁损等原因减少的材料。期末余额，反映原材料物资的计划成本。
4. “材料成本差异”账户
用以核算企业各种材料实际成本与计划成本的差异。本账户借方核算各种外购、自制、委托加工入库材料（包括低值易耗品、周转材料）的实际成本大于计划成本的差异（借差）；贷方核算各种材料实际成本小于计划成本的差异(贷差)，以及分摊发出材料应负担的成本差异，其中实际成本大于计划成本的差异，用蓝字登记，实际成本小于计划成本的差异，用红字登记。月末借方余额，反映各种原材料、在库在用低值易耗品、在库在用周转材料实际成本大于计划成本的差异；贷方余额，反映实际成本小于计划成本的差异，当月材料成本差异率计算公式如下；
上月材料成本差异率的计算公式如下：
上月某类材料成本差异率＝×100％
施工企业外购材料，要根据原始凭证，一方面办理收料、一方面办理货款结算。由于所采用的运输方式和结算方式不同，材料物资与其结算凭证往往不能同时达到，收料和付款的账务处理，要分别以下几种情况进行：
⒈ 付款同时收料
【例5】某公司从本地购入A材料一批，由供应单位秦安公司送货上门。专用发票注明价格10000元，增值税率为17%，全部价税款项用商业承兑汇票付讫。该材料的计划成本为12000元。账务处理为：
（1）购入材料时：
借：物资采购
（2）材料验收入库，按计划成本入账：
借：原材料—A
（1）购入材料时：
借：物资采购
（2）材料验收入库，按计划成本入账：
借：原材料—B
【例7】某公司本月5日根据合同预付材料定金10000元，26日收到供应单位琼京公司发来的材料和结算凭证，价税共计35100元，代垫运杂费1900元。料款差额于月终前补付。该材料的计划成本为38000元。账务处理为；
（1）预付材料款（定金）：
借：预付账款
（2）收到材料发票账单（35 100+1 900=37 000）：
借：物资采购
（3）C材料按计划成本验收入库
借：原材料—C
（4）补付料款差额（37 000—10 000=27 000）
借：预付账款
【例8】某公司收到供应单位发来的D材料一批，计划成本20 000元。因发票账单等结算凭证未到，月末暂估入账，次月初用红字冲消。账务处理为；
（1）月末账单未到，按暂估价入账；
借：原材料—D
（2）次月初用红字冲销；
借：原材料—D
贷：应付账款
（1）
借：物资采购
（2）
借：原材料—E
（1）发现B材料超定额损耗；
借：待处理财产损失—B
贷：物资采购
（2）将损失计入B材料采购成本；
借：物资采购
贷：待处理财产损失—B
【例11】某公司本月共支付各种物资采购—采购保管费用2 450元，按实际分配率2%分配计入上述本月购入的A、B、C、E等四种材料的采购成本。
A、材料应分摊：11 700×2%=234（元）
B、材料应分摊：25 000×2%=500（元）
C、材料应分摊：37 000×2%=740（元）
E、材料应分摊：48 800×2%=976（元）
分配当月物资采购—采购保管费用时；
借：物资采购—A
物资采购—B
物资采购— C
物资采购— E
贷：物资采购—采购保管费
按照规定，计入成本费用的材料价值，必须按实际成本计算。因此，施工企业在核算发出材料费用时，必须根据有关资料计算分配发出材料应负担的差异额，把发出材料的计划成本调整为实际成本，确切反映各用材料对象耗用材料的实际价值。
表5—3
【例11】某公司月初结存主要材料的计划成本31 500元，其节约差异为546元。本月外购入库材料的计划成本为126 500元，收入材料的节约差异1 350元。本月甲工程领用主要材料的坟计划成本100000元。计算本月必出主要材料的实际成本如下：
月末，通常由企业财会部门对各种领料凭证，按材料类别、领料部门和领料用途进行归类整理，编制发料凭证汇总分配表，计算分配领用材料的计划成本及其应负担的材料成本差异。从计划成本和应摊差异两个方面，综合反映领用材料的实际成本。发料凭证汇总分配表是核算发出材料的依据。发料凭证汇总分配表的一般格式见表5—4。
表5—4
现举例说明施工企业委托加工物资的账务处理。
【例12】 某施工企业委托甲公司加工木模，业务如下：
（1） 发出材料物资委托甲单位加工，计划成本为3 000元，作如下分录：
（3） 委托加工完毕验收入库，木模的计划成本为3 200元，作如下分录：
（5） 月末结转委托加工物资实际成本大于计划成本的差额，作如下分录：
第三节
（二）周转材料的摊销
1. 分期摊销法
是根据周转材料原价、预计残值和预计使用期限计算每期摊销额的一种方法，也称“直线法”。计算公式如下：
2. 分次摊销法
是根据周转材料原价、预计残值和预计使用次数，计算每次摊销额的一种方法。计算公式如下：
本期摊销额＝本期使用次数x每次摊销额
3. 定额摊销法
是根据实际完成的实物工程量和预算定额规定的周转材料消耗定额计算本期摊销额的一种方法。其计算公式如下：
这种方法通常适用于各种模板等周转材料。
例如，本期完成混凝土45m3，预算定额规定每1m3消耗木模板价值10元，则本期摊销额为：
4. 一次摊销法
就是领用时将周转材料的价值一次计入受益成本核算对象的成本。一次摊销法适用于易腐易糟，不宜反复周转使用的周转材料，如安全网等。
“周转材料”总账账户下设3个明细账：“在库周转材料”、“在用周转材料”、“周转材料摊销”。
【例13】 某工程项目本月领用分次摊销的钢模板计划成本40 000元，本月应摊销8 000元。另外本月报废上年度领用的模板一批，计划成本为60 000元，已摊销数为70％，其余30％应在本月摊销。该模板的材料成本差异率为－2％，残值率为6％。
(1) 领用时按计划成本由在库转为在用。作如下分录：
借：周转材料—在用周转材料
(2) 同时，摊销8,000元，作如下分录：
借：工程施工—合同成本
(3) 报废时将报废模板补提摊销，摊销额＝60 000×（1－6％）－60 000×70％＝14 400元，作如下分录：
借：工程施工—合同成本
(4) 将报废模板收回的残料交库，并转销报废模板的计划成本，作如下分录：
贷：材料成本差异—周转材料
【例14】 某工程项目本月领用分次摊销的钢模板一批，计划成本30 000元，本月应摊销8 000元。使用几个月后，报废模板一批，计划成本10 000元，估计残值1 000元作为其他材料已验收入库报废当月模板计划成本28 000元，已摊销19 500元。该模板的材料成本差异率为贷差2％。
(1) 领用时按计划成本由在库转为在用：
借：周转材料—在用周转材料
(2) 计提摊销额8,000元；
借：工程施工—合同成本
(3)报废模板报废时补提摊销额的计算，公式如下；
报废模板报废应补提的摊销额=应提摊销额 – 已提摊销额
根据上述计算公式，本例计算如下；
应提摊销额＝10 000—1 000=9 000
已提摊销额=10 000×（19 500÷28 000）≈6964
应补提摊销额＝10 000—1 000—6964=2036
根据上述计算结果，作如下分录：
借：工程施工—合同成本
(4) 将报废模板收回的残料交库，并转销报废模板的计划成本，作如下分录：
贷：材料成本差异—周转材料
【例15】 W工程项目年终盘点，把不需用的模板一批转到乙工程，计划成本10 000元，估计成色为60%，W工程在用模板账面计划成本50 000元，已提摊销额15 000元。
(1)计算模板转移时应补提摊销额，公式如下；
转移模板应补提的摊销额=应提摊销额 – 已提摊销额
应提摊销额=转移模板的计划成×（1—转移时确定的成色）
根据上述计算公式，本例计算如下；
应提摊销额＝10 000（1—60%）=4 000
已提摊销额=10 000×（15 000÷50 000）=3 000
应补提摊销额＝4 000—3 000=1 000
根据上述计算结果，作如下分录：
借：工程施工—合同成本—W工程
(2) 将模板由W工程移至乙工程时，作如下分录：
借：周转材料—摊销（W工程）
(1) 领用时按计划成本由在库转为在用。作如下分录：
借：低值易耗品—在用低值易耗品
(2) 同时，按计划成本摊销50％，作如下分录：
借：管理费用
(3) 报废时将报废工具计划成本的50％扣除残料价值后摊销，作如下分录：
借：管理费用
(4) 将报废工具收回的残料作为其它材料入库，并转销报废生产工具的计划成本，作如下分录：
贷：材料成本差异—低值易耗品
第四节
施工企业造成账实不符的原因主要有：①建筑安装材料种类繁多，收发频繁；②分散在各个仓库，现场存储；③材料计量不准；④自然损耗；⑤收发时点错数量；⑥人为短缺。
因此，必须通过清查盘点进行检查核实。材料的清查盘点，在平时应当轮流进行。每年在编制年度财务决算以前，还要进行一次全面清查盘点，使年度会计报表的数字正确可靠。
材料清查盘点人员发现实存材料数量和“材料卡片”结存数量不符时，要查明原因，分清责任，并填制“材料盘点盈亏报告单”经清查领导小组审查、鉴定，提出处理意见后，按规定报有关部门审批。“材料盘点盈亏报告单”的格式如图表5—5：
表5—5
材料仓库：
清查领导小组：
材料盘点的盈亏，可以分为两大类。一类是经查明属于材料明细账卡记录的错误，如收发数量登记错误，金额计算错误，明细账卡加减计算错误，登记时搞错材料规格，造成一种规格多、一种规格少等等。对这些差错，可由材料核算人员开列清单，注明原因，经会计部门复核后，按规定的改正错误的方法进行更正。另一类是真正的材料盘点盈亏，当然，也可能包括未经查明属于明细账卡登记的错误。对于真正的材料盘点盈亏，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的存货，应当冲减当期的管理费用；盘亏的存货，在减去过失人或保险公司等赔款和残料价值后，计入当期管理费用；属于非常损失的，计入营业外支出。
（1）在未经批准以前，应先根据“材料盘点盈亏报告单”，登记有关材料明细账卡，并从有关材料科目的贷方转到“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目的借方，根据上述表5—5资料作如下分录入账：
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢
（2）对于材料盘亏，一般都按实际成本计算。在材料收发按计划价格计价时，除按计划价格成本记入有关材料科目的贷方外，还要自“材料成本差异”科目将属于盘亏材料的成本差异，转入“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目的借方（如材料实际成本小于计划价格成本时用红字）：
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢
经有关部门批准后，再根据“材料盘点盈亏报告单”，分别不同情况进行账务处理。
（3）凡能以正当理由说明的材料短缺，如定额内自然损耗等，可计入材料成本，记入“物资采购—采购保管费”科目的借方：
借：物资采购—采购保管费
（4）由于材料保管人员等过失造成的材料短缺，如能确定过失人员应负经济责任的，对赔偿款应记入“其他应收款”科目的借方；不能确定过失人的，经有关部门批准以后，将它记入“管理费用”的借方：
借：其他应收款
（5）凡由于人力不可抗拒的自然灾害等原因造成的材料短缺，按规定手续报经有关部门批准后，应将扣除保险公司赔款后的净损失，记入“营业外支出—非常损失”科目的借方。
2、材料盘盈的核算
对于材料盘盈，在发生时，应按计划价格成本记入原材料科目的借方和“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目的贷方：
按规定报经批准后，将盘盈材料自“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目转入“管理费用”科目的贷方：
【例17】 某施工企业在清查中发现下列材料账实不符：盘盈W材料（主要材料）一批，按计划成本价为1 500元；主要材料P材料盘亏500元，经确认其中属自然耗费200元，由于管理人员工作失制职损失50元，因自然灾害造成的毁损250元，材料成本差异率为借差2%。根据上述资料，对盘盈盘亏作会计分录。
(1)根据盘盈盘亏结果，作如下分录：
借：原材料—W材料
借：待处理财产盘盈—待处理流动资产盘盈
(2)上述盘盈盘亏材料按规定程序经批准予以转销，分录如下；
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢
二、材料跌价准备的核算
《企业会计制度》规定存货采用成本与可变现净值孰低计价。企业应当在期末对存货进行全面清查，由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应当按可变现净值低于存货成本部分计提存货跌价准备，借记“管理费用——计提的存货跌价准备”，贷记“存货跌价准备”，恢复价值时做相反分录，其金额应以入账的减少数为限。
【例18】 某施工企业在2003年12月31日，企业甲材料的账面成本为200 000元，预计可变现净值为160 000元，企业首次计提存货跌价准备；若2004年3月31日，甲材料由于市场供需关系的变化，使得甲材料的预计可变现净值为190 000元；若2004年6月30日，甲材料的预计可变现净值为210 000元；根据上述资料，作会计分录如下：
(1) 2003年12月31日：
借：管理费用—计提的存货跌价准备
应计提的存货跌价准备=200 000-190 000=10 000（元）
实际计提的存货跌价准备=10 000-40 000=--30 000（元）
借：存货跌价准备
(3) 2004年6月30日；
借：存货跌价准备
复习思考题
1．施工企业的材料包括哪些？施工企业材料核算的主要内容包括哪些？
2．施工企业材料的实际成本是由哪些费用组成的？
3．施工企业材料的日常收发为什么往往按计划价格计价？按计划价格组织材料日常收发的核算工作有哪些优点？
4．材料日常收发在按实际成本计价时，发出材料的计价方法通常有哪几种？这些计价方法各建立在哪种假定上？你认为哪种方法比较合理？为什么？
5．什么叫做委托加工物资？委托加工物资的实际成本是怎样确定的？
6．什么叫周转材料？它与一般材料和固定资产比较起来，有哪些异同之处？
7．施工企业的低值耗品包括哪些？它在核算上有哪些特点？
8．为什么要对材料进行清查盘点？材料盘盈盘亏各应怎样处理？
9．施工企业在哪些情况下应提取材料等存货跌价准备？为什么要加以提取？它是怎样计算和核算的？
练 习 题
习题一
（一）目的： 练习按计划价格计算时材料日常收发的核算。
（二）资料 ：招抚施工企业原材料采用计划成本的核算。2004年4月初余额资料如下：
4月份发生的业务如下：
4月9日，用银行存款购入钢材一批，实际成本30 000元，已验收入库，计划成本为29 500元。
4月12日，用银行存款购入木材一批，实际成本12 000元，尚未到厂。
4月16日，上月在途结构件700元，今日到达，并已验收入库，计划成本为750元。
4月24日，施工生产A工程领用钢材一批，计划成本50 000元。
（三）要求：1、根据上述资料编制会计分录。
习题二
（一）目的：练习存货按计划成本计价的日常核算。
（二）资料：
元，但发票账单尚未收到。
习题三
（一）目的： 练习按计划价格计算时材料日常收发的核算。
（二）资料 ：某建筑公司2002年4月共发生了下列有关主要材料的收发业务：
1．4月2日，向甲钢厂购入盘条一批，买价5600元，甲钢厂代垫运杂费400元，计6000元。根据合同企业于当天交付甲钢厂一面额6000元，期限为60天的银行承兑汇票。
2．4月4 日，该材料验收入库，计划成本为6200元。
10. 4月30 日，结转材料成本差异。
（三）要求：
为各项经济业务作会计分录。
习题四
（一）目的 ：练习委托外部加工材料的核算。
（二）资料 ： 苏南建筑公司在2002年2、3月份内，共发生了下列有关委托外部加工材料的经济业务：
1．2月6日
2．2月20日
3．3月8日
4．3月9日
5．3月9日
（三）要求：
1．计算委托加工铁件的实际成本、计划价格成本和材料成本差异。
2．为各项经济业务作会计分录。
习题五
（一）
（二） 资料 ：苏南建筑公司在2001年11月份，共发生了下列有关周转材料的经济业务：
5.11月30日，报废上月领用木材5立方米，每立方米计划价格为420元，已摊销4次。
6.木模、竹脚手的成本差异分摊率为2%。
1．计算木材、毛竹的每次摊销额。
2．为各项有关周转材料领用、摊销和摊销额注销等经济业务作会计分录（假定各项周转材料购入时即与主要材料分开核算，记入“周转材料—在库周转材料”科目）。
习题六
（一）目的 ：练习低值易耗品的核算。
（二）资料 ： 苏南建筑公司低值易耗品日常收发按计划价格计价，采用“五五摊销法”。在200年3月初，计有在库低值易耗品6 500元，在用低值易耗品未摊销价值12 500元，低值易耗品成本差异有借差800元。
在3月份内，共发生了下列有关低值易耗品的经济业务：
1．3月5日
2．3月7日
3．3月9日
4．3月11日
5．3月21日
6．3月25日
7．3月30日
（三）要求：
1．计算3月份低值易耗品成本差异分摊率。
2．计算3月份各低值易耗品摊销额。
习题七
（一）目的 ：练习存货盘点的核算。
（二）资料 ：天意施工企业年末对材料进行全面盘点。发现下列账实不符行为。
存货盘点表
材料的溢缺，已查明原因并经经理审批。自然灾害损耗，除保险公司赔偿50
000元外，其余应作营业外支出处理；管理不善造成的损失，保管人员应负担50元损失；其余盈亏转作管理费用。材料成本差异率为超支2%。
（三）要求：试作批准前后的会计处理。
一、存货的概念
存货是指施工企业在经营过程中为销售或耗用而储存的一切商品和货物。是企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处于生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，如各类材料、商品、在产品、半成品、产成品等。施工企业存货必须同时满足以下两个条件才能确认：一是该存货包含的经济利益很可能流入企业；二是存货的成本能够可靠的计量。这一规定对存货的会计核算和管理更具有可验证性。因为对存货的确认，关键是要判断是否很可能给企业带来经济利益，而存货是所有权是存货包含的经济利益很可能流入企业的一个重要标志。成本能够可靠的计量是资产确认的一个基本条件，如果成本不能可靠的计量，则不能确认存货。因此只有在同时满足以上两个条件时才能加以确认。
存货在施工企业占整个资产总额的比重很大，存货数量及价值的计算，直接影响到资产负债表中资产价值的资产价值的真实性。存货成本与工程成本之间存在着密切的关系，存货计价还会直接影响到当期和以后各期的财务成果。因此在企业中，加强存货的收发保管、维护存货的安全、防止存货遭受损失，其重要性并不次于现金。
二、存货的范围
1、凡依照销售合同已经售出，其所有权业已转让的货品，都不应包括在存货之中，即便货品尚未远离企业也是如此。
2、如果货物已经运离企业，而其所有权尚未转给对方的，应包括在存货之内。
3、已经购入而在运输途中尚未收到入库的货品，如果所有权已经转为本企业所有的，应包括在存货之中。
4、委托其他单位代销的产品，由于这部分委托代销货品的所有权并末转移，应属于本企业存货的一部分。即企业存货包括一切尚未售出而还存放在承销人手中的货品。反之，企业接受其他单位委托为销售的货品，在尚未售出货物以前，仍属于寄销人所有，不属于本企业的存货。
三、存货的分类
企业的存货内容、品种繁多，各自的用途、特点也不尽相同，为了做好存货的核算工作，加强存货的管理正确计算工程成本，施工企业必须对存货进行科学的分类。对存货按经济内容不同，可分为以下七类；1、材料
2、设备
3、低值易耗品
4、在建工程
5、在产品
四、存货的计价
存货的计价就是存货在核算时按什么价格计算。根据资产计价的原理，存货的计价基础有投入价值基础和产出价值基础两种。在会计实务中，存货以其成本入账，也就是说企业在持续经营的前提下，存货入账价值的基础即初始价值基础是历史成本或者说是实际成本，具体来说又分实际成本计价和历史成本计价两种计价方式。（一）
1.
存货的投入价值是指为了获得存货而支付的各项费用。主要是从投入这一角度出发，其计量的标准有：
（1）历史成本
历史成本是指存货在购入或生产时所花费的各项费用的总和。采用历史成本计价是会计核算的一般原则之一，它是通过交易确定的价格或实际支付的金额反映存货的价值，比较客观，数居易于取得又真实可靠，可防止随意变动存货的价值的行为。但是在货币购买力或物价变动时，会削减会计信息的有用性。
（2）重置成本
重置成本是指在现行条件下，重新购置存货的价值。存货按重置成本计价可以使存货价值接近于现行变现价值，能避免物价变动时期收益计算的虚假现象，确保存货耗用的事物补偿，具有现实的经济意义。但是这种计价的工作量十分繁重，并且计价依据的客观性较弱。
（3）成本与市价孰低
成本与市价孰低是指将存货的成本与市价进行比较，若成本低于市价按成本计价，若成本高于市价则按市价计价。这里的成本是指历史成本，市价指可变现净值。这一计价标准是对历史成本原则的在运用时的修正，体现了稳健性的原则。它确认可变现净值低于成本隐含的损失，不确认可变现净值高于成本时的额外收益，维护了债权人的利益。新会计制度规定了期末存货必须按成本与市价孰低计价，计提存货跌价准备，计入当期损益；当市价上升时，在原集体的范围内调回。
2.
产出价值是指存货出售时可获得的价值。主要从产出这一角度出发确定存货的价值，其计量的标准有：
（1）现行市价
现行市价指现行销售价格，又称脱手价值，是指存货在正常条件下预期的出售价格,或者说可实现价值。存货按现行市价计价可比较真实地反映存货的实际经济价值；但是对那些没有售价的存货（如在产品）计价比较困难，再者存货在出售前就确认其价值，不稳健也不现实，工作量也非常大。
（2）可实现净值
可实现净值也成预期脱手价值，是指存货在正常条件下的最终售价减去与存货完工、销售、交运等有关的预期追加成本后的现时价值，存货按可实现净值计价与按现行市价计价的优缺点基本相同。
（3）预期未来现金流量的现值
存货的预期未来现金流量的现值是指存货能够带来的未来现金流入量按一定的贴现率计算的价值。它考虑了货币的时间价值，比将来能够收取的实际金额要少。存货以预期未来现金流量的现值计价，能够较好的反映存货的预期经济价值；但是确定某项存货的预期现金流入不是件容易的事情，其流入的时间分布和数量多少以及贴现率的选择有赖于人的主观判断能力，受主观因素影响较大。
（二）
施工企业的存货收入与发出的计价，就是以货币形式确定存货“流量”的价值，这同样要采用一定的计价标准。
1、国内市场购入的存货
①
②
③
以上第一项支出应直接计入各种存货的采购成本：第二项支出能分清的可以直接计入有关存货的采购成本，不能分清的．应按存货的业务量或买价比例，分别计入备有关存货的采购成本；第三项支出通过“物资采购—采购保管费”账户归集后，月终分配计入各种存货的采购成本。
2、 国外购入的存货
①
②
③
④
⑤
3、 客户供应的存货
①
②
4、 企业自制的存货
①
②
③
5、 委托外单位加工的存货
①
②
③
6、 投资者投入的存货
①
②
7、 接受捐赠的存货
①对方提供有发票账单的，发票账单的原价加上企业负担的运杂费、保险费、税金等；
②对方无发票账单的，为同类存货的市价。
（8） 盘盈的存货
为同类存货的实际成本或市价
（三）
存货发出的计价，通常可以根据视情况，分别采用以下有两种方法：一种是按实际成本计价，另一种是按计划成本计价。1. 采用实际成本发出存货的计价
采用实际成本发出存货进行日常核算的企业，在一个会计期间，如果期初存货和本期购货的所有同类货品单位成本都相同，则发出材料同期末存货就可以按单一的单位成本计算，极其简单。可是，实际上相同的存货总是按不同的单位成本购入和加工的，要确定发出存货和每次发出后剩余存货的实际成本，就需要采用一定的计算方法。存货发出的计价方法主要有加权平均法、先进先出法、移动加权平均法、分批认定法等。（1） 先进先出法
先进现出法是假定先收到的存货先发出，按进货先后顺序和各批单价，随时计算发出和结存余额的一种计算方式。存货发出时先按第一批进库的存货计价；第一批进库的存货发完后，再按第二批进库的存货计价：第二批进库的存货发完后，再按第三批进库的存货计价，以此类推。
这种方法的优点是在发出存货时，就可以确定其实际成本，能把计价工作分散在平时进行，而且能够使存货的价值接近于市价变动趋势。缺点是每次发出存货都要辨别批次，同时都必须计算一次实际成本，而且同一批发出的同类材料的价格也可能不同，在收发业务频繁，价格变动大的情况下，会加大计价工作量。另外由于按这种方式计算的出库实际成本是前期成本，在物价上涨的条件下，会使利润虚增，在物价下降的条件下，会使利润虚减。现特以材料为例来说明该方法的运用。
【例1】某建设工程公司本月甲材料的购入和发出情况如表5－1甲材料明细账所示。
采用先进先出法确定发出甲材料的价值为：
表5－1
| 日期 |
摘要 |
收入 |
发出 |
结存 |
||||||
| 数量 |
单价 |
金额 |
数量 |
单价 |
金额 |
数量 |
单价 |
金额 |
||
| 1 |
月初余额 |
|
|
|
|
|
|
500 |
10.00 |
5000 |
| 3 |
第一批购入 |
800 |
8.50 |
6 800 |
|
|
|
1 300 |
|
|
| 10 |
第二批购入 |
1 500 |
9.00 |
13 500 |
|
|
|
2 800 |
|
|
| 12 |
领用 |
|
|
|
1 500 |
|
|
1 300 |
|
|
| 20 |
第三批购入 |
3 000 |
12.00 |
36 000 |
|
|
|
4 300 |
|
|
| 28 |
领用 |
|
|
|
2 500 |
|
|
1 800 |
|
|
| |
合计 |
5 300 |
|
56 300 |
|
|
|
1 800 |
|
|
（2） 加权平均法
加权平均法是根据每种存货的加权平均单价计算发出存货实际成本的一种计算方法。采用加权平均法，日常收到的存货按数量、单价和金额登记，发出存货时只登数量，不登计单价和金额，期末时按加权平均单价一次计算，其计算公式是：
加权平均单价＝
发出材料的实际成本＝发出材料实际数量×加权平均单价
采用这种计价方式，简化了核算手续，但月末一次计算发出材料的成本，给材料的日常管理带来不便。平时还无法掌握材料的结存金额。
（3） 移动加权平均法
移动加权平均法是指每次收到材料就重新计算一次加权平均单价，发出材料时就按此单价确定其实际成本的一种方法。其计算公式如下：
加权平均单价＝
发出材料的实际成本＝发出材料实际数量×本次移动加权平均单价
采用这种计价方式，弥补了期末一次加权平均法的缺点，成本计算结果也较合理，但计算工作量增大。
（4） 个别计价法
个别计价法是以某批存货购入时的实际单价作为该批存货发出的单位成本的一种计价方法，采用这种方法在存货明细账上，必须按收进存货的批次详细记录数量、单价、金额。每批存货也必须有一定编号，以便分批计算发出存货的成本。这种方法能真正反映了所领用存货的实际成本，但在发出次数、数量较多时，不易分清批次，核算工作量太大。
（5） 后进先出法
后进先出法是指假定后购进的存货先发出，以后进存货的实际成本确定发出存货的实际成本的一种计价方法。存货发出时，先按最后一批进库的存货计价；最后一批存货发完后，再按次后一批进库的存货计价；次后一批进库的存货发完后，再按次后一批进库的存货计价，依次类推。采用这种计价方式，能很好体现谨慎性原则，解决由于价格上涨对存货价值的不利影响，但每次发货都必须计算其实际成本，计价工作量很大。
从以上计价方式可以看出：采用实际成本计价，能正确反映原材料的资金占用情况，是现行制度规定的计价方法。但在这种计价方式下，企业在不同时期或不同地点，采购的同种存货的价格也不相同。如果一个施工企业同时施工多个工程项目，存货耗用量大，采用实际成本计价，每次收入、发出存货成本核算工作量太大。因此，在组织材料日常核算时，大型施工企业的某类存货（如材料）可以采用计划成本计价方式。
2. 采用计划成本发出存货的计价
存货按计划成本计价，就是对每种存货的收、发、结存，都按预先确定的计划成本计价，计划成本与实际成本的差额在“材料成本差异”账户核算。计划成本通常是指企业或其主管部门根据国家有关规定，以及地区材料预算价格等资料所确定的本企业一定时期适用的统一存货价格，如统一材料价格等。
存货计划成本的组成项目与实际成本相同。如国内购入的存货，其价格由买价、运杂费和物资采购—采购保管费组成，只不过这些组成价格不按实际所发生的，而是按有关资料，结合本企业情况所计算确定的。确定后一般编有“材料价格目录”，对每种存货进行编号，标明其计划单位成本，由各部门遵照执行。存货计划成本经确定后，一般在年内不作调整。计划成本与实际成本之间的差额，从“材料成本差异”账户反映，并逐月分配记入领用存货的工程或其他项目中。也就是计划成本加上或减去材料成本差异，以求得各类存货收、法、结存的实际成本。
存货采用计划成本核算，简化了核算手续，使企业在不同时期、不同地点、不同价格购买的同等存货在入库后价格统一，在发出时只计算数量，到月终一次计算进入工程成本或其他费用中；另外，通过存货成本差异核算，便于考核存货的采购和自制的业务成果，对实际耗用量和计划耗用量进行比较，可以考核材料消耗量的节超情况。但是这种计价方法要求计划成本的确定要合理，不能与实际水平相差太大，否则会影响核算结果的正确性，一般只适用于存货品种繁杂的大型施工企业在组织材料日常核算时使用。此外，采用计划成本进行存货日常核算的企业，对于某些品种不多，占成本比重较小的存货，也可以来用实际成本进行核算。
第二节
一、
材料施工企业存货中占有很大比例重，是存货核算的重要内容。为了加强材料存货的管理与核算，正确反映各种材料在工程成本或产品成本中比重，就需要对材料进行科学合理的分类。按照材料在施工生产中的用途，一般可将材料分为以下几类：（一）
主要材料，是指用于工程或产品，并构成工程或产品实体的各种材料，包括：黑色金属材料、有色金属材料、木材、硅酸盐材料（水泥、砖、瓦、灰、矿石等）、小五金材料、电器材料和华工材料等。
（二）
结构件，是指经过吊装、拼砌和安装而构成房屋、建筑物实体的各种金属的、钢筋混凝土的和木制的结构件，如钢门、钢窗、各类预制结构等。
（三）
机械配件，是指施工机械、生产设备、运输设备等各种机械设备替换、维修使用的各种零件和配件，以及为机械设备准备的备品备件，如轴承、活塞等。
（四）
其他材料，是指不构成工程或产品实体，但有助于工程或产品形成，或便于施工生产进行的各种材料，如小五金、防护用品、电料、杂品、燃料、油料等。
（五）
周转材料，是指企业在施工生产过程中能多次使用，并可基本保持原来的形态而逐渐转移其价值的材料，如模板、挡土板、脚手架、安全网等。
（六）
低值易耗品，是指单项价值在规定金额之内或使用期限低于规定时间，能多次使用且基本上保持其原有实物形态的物品。如 生产工具、劳保用品、管理用具和试验用的玻璃器皿等。
按《企业会计制度》的规定，企业对原材料的日常核算，即可以按实际成本计价核算，也可以按计划成本计价和核算。下面分别介绍其核算方法。
二、原材料按实际成本计价的核算
规模较小、材料品种简单的施工企业，材料可以按实际成本计价进行核算。材料按实际成本计价核算，“原材料”等材料类账户的设置与计划成本计价的材料账户基本相同。由于材料收发均按实际成本计价 ，无需核算实际脱离计划的差异，故不设置“物资采购”和“材料成本差异”账户。但因采用实际成本计价，在材料物资的采购过程中，仍有发生在途材料物资的可能，所以要设置“在途物资”账户。各项材料物资收发业务，均按实际成本记账。收到材料时，借记材料类账户。发出材料时根据具体情况选用先进先出法、加权平均法等方法，对发出材料重新计价。
从事制造业和商品流转的附属企业，存货按不含增值税的成本核算，购入材料、商品时，应将货物价款和税款分别反映，以便于销售商品时，从销项税额中抵扣进项税额。
表5—2
明细账户：主要材料
| 日期 |
凭证编号 |
摘 |
借方(本月收入) |
差异率% |
货方(本月发出) |
月末结存 |
||||||||
| 计划 成本 |
成本差异 |
计划 成本 |
成本差异 |
计划 成本 |
成本差异 |
|||||||||
| 月 |
日 |
超支 |
节约 |
超支 |
节约 |
超支 |
节约 |
|||||||
| 月初余额 |
1 350 |
31 500 |
546 |
|||||||||||
| 外购 |
126 500 |
158 000 |
1 896 |
|||||||||||
| 自制 |
||||||||||||||
| 其他收入 |
||||||||||||||
| 本月发出 |
－1.2 |
100 000 |
1 200 |
58 000 |
||||||||||
采用实际成本进行材料核算的企业，月末汇总的物资采购—采购保管费用，不必计入材料的采购成本。而是采用一定的比例，按照发出材料的去向，直接分配计入用料对象的成本之中。
材料物资按实际成本计价核算，凭证账簿均按实际成本登记，因而具有反映准确的优点。但发出材料需要重新计价，对于材料收发业务频繁的企业不适宜。
材料物资采用实际成本计价进行日常核算时，应按材料物资的类别、品种、规格和保管地点设置明细账，进行明细核算。
三、材料按计划成本计价的核算
在施工企业存货中材料是最重要的内容，是施工生产经营的物质基础。因此，在存货核算中我们将重点介绍材料的核算。在材料核算中所体现的计量、计价、核算的基本原则和方法也同样适用于在产品、产成品等其他存货，在此不再赘述。按计划成本计价的材料核算，是指材料在购入、发出、结存各环节同时反映其实际成本与计划成本的一种核算方法。目前大多数企业采用这种方法进行材料核算。
（一）
1. “物资采购”账户
用以核算企业购入各种材料物资的采购成本以及客户拨入抵作备料款的材料。借方核算企业外购材料物资支付的价款、发生的运杂费、分配计入材料物资采购成本的物资采购—采购保管费，以及客户拨入抵作备料款的材料价款，贷方核算已经付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的材料物资的计划成本，以及应向供应单位、运输单位等收回的材料短缺，或其他应冲减采购成本的赔偿款项。月末，将入库材料物资实际成本大于计划成本的差额，由该账户的贷方转入“材料成本差异”账户的借方；将入库材料物资实际成本小于计划成本的差额，本账户的借方结转到“材料成本差异”账户的贷方。本账户期末借方余额反映已经付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的在选材料的实际成本。
2. “物资采购—采购保管费”账户
用以核算企业材料物资供应部门及仓库为采购、验收、保管和收发材料物资所发生的各种费用，一般包括：采购、保管人员的工资、工资附加费、办公费、差旅交通费、固定资产使用费、工具用具使用费、劳动保护费、检验试验费（减检验试验收入）、材料整理及零星运费、材料物资盘亏及毁损（减盘盈）等。“物资采购—采购保管费”账户应按所列费用项目设置明细账进行明细核算。“物资采购—采购保管费”账户借方核算企业发生的各种物资采购—采购保管费用，贷方核算已分配计入材料物资采购成本的物资采购—采购保管费。
3. “原材料”账户
用以核算企业各种原材料(包括库存主要材料、结构件、机械配件和其他材料)的计划成本。借方核算企业外购、自制、委托外单位加工完成、客户转账拨入、其他单位投入、盘盈等原因增加的材料物资。已经验收入库，但月末发票账单仍未到，应按计划成本暂估入账，待下月初再用红字予以冲回。贷方核算领用、发出加工、对外销售以及盘亏、毁损等原因减少的材料。期末余额，反映原材料物资的计划成本。
4. “材料成本差异”账户
用以核算企业各种材料实际成本与计划成本的差异。本账户借方核算各种外购、自制、委托加工入库材料（包括低值易耗品、周转材料）的实际成本大于计划成本的差异（借差）；贷方核算各种材料实际成本小于计划成本的差异(贷差)，以及分摊发出材料应负担的成本差异，其中实际成本大于计划成本的差异，用蓝字登记，实际成本小于计划成本的差异，用红字登记。月末借方余额，反映各种原材料、在库在用低值易耗品、在库在用周转材料实际成本大于计划成本的差异；贷方余额，反映实际成本小于计划成本的差异，当月材料成本差异率计算公式如下；
上月材料成本差异率的计算公式如下：
上月某类材料成本差异率＝×100％
（二）材料收入的总分类核算
施工企业外购材料，要根据原始凭证，一方面办理收料、一方面办理货款结算。由于所采用的运输方式和结算方式不同，材料物资与其结算凭证往往不能同时达到，收料和付款的账务处理，要分别以下几种情况进行：
⒈ 付款同时收料
【例5】某公司从本地购入A材料一批，由供应单位秦安公司送货上门。专用发票注明价格10000元，增值税率为17%，全部价税款项用商业承兑汇票付讫。该材料的计划成本为12000元。账务处理为：
（1）购入材料时：
借：物资采购
（2）材料验收入库，按计划成本入账：
借：原材料—A
（1）购入材料时：
借：物资采购
（2）材料验收入库，按计划成本入账：
借：原材料—B
【例7】某公司本月5日根据合同预付材料定金10000元，26日收到供应单位琼京公司发来的材料和结算凭证，价税共计35100元，代垫运杂费1900元。料款差额于月终前补付。该材料的计划成本为38000元。账务处理为；
（1）预付材料款（定金）：
借：预付账款
（2）收到材料发票账单（35 100+1 900=37 000）：
借：物资采购
（3）C材料按计划成本验收入库
借：原材料—C
（4）补付料款差额（37 000—10 000=27 000）
借：预付账款
【例8】某公司收到供应单位发来的D材料一批，计划成本20 000元。因发票账单等结算凭证未到，月末暂估入账，次月初用红字冲消。账务处理为；
（1）月末账单未到，按暂估价入账；
借：原材料—D
（2）次月初用红字冲销；
| 20 000 |
| 20 000 |
（1）
借：物资采购
（2）
借：原材料—E
（1）发现B材料超定额损耗；
借：待处理财产损失—B
贷：物资采购
（2）将损失计入B材料采购成本；
借：物资采购
贷：待处理财产损失—B
【例11】某公司本月共支付各种物资采购—采购保管费用2 450元，按实际分配率2%分配计入上述本月购入的A、B、C、E等四种材料的采购成本。
A、材料应分摊：11 700×2%=234（元）
B、材料应分摊：25 000×2%=500（元）
C、材料应分摊：37 000×2%=740（元）
E、材料应分摊：48 800×2%=976（元）
分配当月物资采购—采购保管费用时；
借：物资采购—A
物资采购—B
物资采购— C
物资采购— E
贷：物资采购—采购保管费
按照规定，计入成本费用的材料价值，必须按实际成本计算。因此，施工企业在核算发出材料费用时，必须根据有关资料计算分配发出材料应负担的差异额，把发出材料的计划成本调整为实际成本，确切反映各用材料对象耗用材料的实际价值。
表5—3
| 日期 |
材料类别 |
材料名称 |
计量单位 |
数 |
实 |
计划成本 |
备注 |
|||||
| 应收 |
实收 |
单价 |
货款 |
运杂费 |
合计 |
单价 |
金额 |
|||||
【例11】某公司月初结存主要材料的计划成本31 500元，其节约差异为546元。本月外购入库材料的计划成本为126 500元，收入材料的节约差异1 350元。本月甲工程领用主要材料的坟计划成本100000元。计算本月必出主要材料的实际成本如下：
月末，通常由企业财会部门对各种领料凭证，按材料类别、领料部门和领料用途进行归类整理，编制发料凭证汇总分配表，计算分配领用材料的计划成本及其应负担的材料成本差异。从计划成本和应摊差异两个方面，综合反映领用材料的实际成本。发料凭证汇总分配表是核算发出材料的依据。发料凭证汇总分配表的一般格式见表5—4。
表5—4
| 材料类别 用 途 |
主要材料 |
结构件 |
其他材料 |
合计 |
||||||||
| 1、工程施工—合同成本 |
计划 成本 |
成本 差异 |
实际 成本 |
计划 成本 |
成本 差异 |
实际 成本 |
计划 成本 |
成本 差异 |
实际 成本 |
计划 成本 |
成本 差异 |
实际 成本 |
| 甲工程 |
||||||||||||
| 乙工程 |
100 000 |
—1 200 |
98 800 |
30 000 |
600 |
80 600 |
10 000 |
300 |
10 300 |
140 000 |
—300 |
139 700 |
| 丙工程 |
||||||||||||
| 小 |
||||||||||||
| 2、机械作业 |
||||||||||||
| 合 |
||||||||||||
四、委托加工物资的核算
为了反映施工企业委托外单位加工的各种材料物资的实际成本及委托加工物资收发结存情况，企业应设置“委托加工物资”科目。其借方反映发送外单位加工的材料物资的实际成本或计划成本及成本差异，发生的加工费及往返运杂费；货方反映加工完成并已验收入库的材料物资的实际成本和退回材料物资的实际成本；期末借方余额反映委托加工但尚未完成或尚未验收入库的材料物资的实际成本以及发生的运杂费及加工费。现举例说明施工企业委托加工物资的账务处理。
【例12】 某施工企业委托甲公司加工木模，业务如下：
（1） 发出材料物资委托甲单位加工，计划成本为3 000元，作如下分录：
（3） 委托加工完毕验收入库，木模的计划成本为3 200元，作如下分录：
（5） 月末结转委托加工物资实际成本大于计划成本的差额，作如下分录：
五、存货的期末计价
《企业会计制度》规定存货采用成本与可变现净值孰低计价。企业应当在期末对存货进行全面清查，由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应当按可变现净值低于存货成本部分计提存货跌价准备，借记“管理费用——计提的存货跌价准备”，贷记“存货跌价准备”，恢复价值时做相反分录，其金额应以入账的减少数为限。第三节
一、周转材料的核算
（一）周转材料的概念和内容
周转材料是指在施工生产过程中能多次反复周转使用、并基本保持其物质形态或经过整理便可以保持或恢复实物形态的材料。如模板、挡土板、脚手架、安全网等。企业的周转材料大多是用主要材料加工制成的或是直接从外部购入的。周转材料就其在施工生产中所起的作用来说，具有劳动资料的性质。但周转材料的使用期限较短，价值较低，领用频繁，一般作为流动资产进行管理和核算。（二）周转材料的摊销
1. 分期摊销法
是根据周转材料原价、预计残值和预计使用期限计算每期摊销额的一种方法，也称“直线法”。计算公式如下：
| 周转材料每月摊销额 |
| 周转材料原价×(1一残值率) |
| 预计使用月数 |
| = |
2. 分次摊销法
是根据周转材料原价、预计残值和预计使用次数，计算每次摊销额的一种方法。计算公式如下：
| 周转材料每月一次的摊销额 |
| 周转材料原价×(1一残值率) |
| 预计使用次数 |
| = |
本期摊销额＝本期使用次数x每次摊销额
3. 定额摊销法
是根据实际完成的实物工程量和预算定额规定的周转材料消耗定额计算本期摊销额的一种方法。其计算公式如下：
| 本期完成的实物工程量 |
| 周转材料本期摊销额 |
| = |
| × |
| 周转材料消耗定额 |
这种方法通常适用于各种模板等周转材料。
例如，本期完成混凝土45m3，预算定额规定每1m3消耗木模板价值10元，则本期摊销额为：
4. 一次摊销法
就是领用时将周转材料的价值一次计入受益成本核算对象的成本。一次摊销法适用于易腐易糟，不宜反复周转使用的周转材料，如安全网等。
（三）周转材料的核算
从各种来源收入周转材料和采用一次摊销法发出周转材料的核算方法，以及周转材料的计价方法，均与原材料相同，这里主要举例说明周转材料采用其他方法摊销时的账务处理。“周转材料”总账账户下设3个明细账：“在库周转材料”、“在用周转材料”、“周转材料摊销”。
【例13】 某工程项目本月领用分次摊销的钢模板计划成本40 000元，本月应摊销8 000元。另外本月报废上年度领用的模板一批，计划成本为60 000元，已摊销数为70％，其余30％应在本月摊销。该模板的材料成本差异率为－2％，残值率为6％。
(1) 领用时按计划成本由在库转为在用。作如下分录：
借：周转材料—在用周转材料
(2) 同时，摊销8,000元，作如下分录：
借：工程施工—合同成本
(3) 报废时将报废模板补提摊销，摊销额＝60 000×（1－6％）－60 000×70％＝14 400元，作如下分录：
借：工程施工—合同成本
(4) 将报废模板收回的残料交库，并转销报废模板的计划成本，作如下分录：
贷：材料成本差异—周转材料
【例14】 某工程项目本月领用分次摊销的钢模板一批，计划成本30 000元，本月应摊销8 000元。使用几个月后，报废模板一批，计划成本10 000元，估计残值1 000元作为其他材料已验收入库报废当月模板计划成本28 000元，已摊销19 500元。该模板的材料成本差异率为贷差2％。
(1) 领用时按计划成本由在库转为在用：
借：周转材料—在用周转材料
(2) 计提摊销额8,000元；
借：工程施工—合同成本
(3)报废模板报废时补提摊销额的计算，公式如下；
报废模板报废应补提的摊销额=应提摊销额 – 已提摊销额
根据上述计算公式，本例计算如下；
应提摊销额＝10 000—1 000=9 000
已提摊销额=10 000×（19 500÷28 000）≈6964
应补提摊销额＝10 000—1 000—6964=2036
根据上述计算结果，作如下分录：
借：工程施工—合同成本
(4) 将报废模板收回的残料交库，并转销报废模板的计划成本，作如下分录：
贷：材料成本差异—周转材料
【例15】 W工程项目年终盘点，把不需用的模板一批转到乙工程，计划成本10 000元，估计成色为60%，W工程在用模板账面计划成本50 000元，已提摊销额15 000元。
(1)计算模板转移时应补提摊销额，公式如下；
转移模板应补提的摊销额=应提摊销额 – 已提摊销额
应提摊销额=转移模板的计划成×（1—转移时确定的成色）
根据上述计算公式，本例计算如下；
应提摊销额＝10 000（1—60%）=4 000
已提摊销额=10 000×（15 000÷50 000）=3 000
应补提摊销额＝4 000—3 000=1 000
根据上述计算结果，作如下分录：
借：工程施工—合同成本—W工程
(2) 将模板由W工程移至乙工程时，作如下分录：
借：周转材料—摊销（W工程）
二、低值易耗品的核算
（一）低值易耗品的概念和内容
低值易耗品是指单项价值在规定金额之内或使用期限低于规定时间，能多次使用且基本上保持其原有实物形态的物品。低值易耗品具有劳动资料的某些特征，但由于其价值较低，容易损坏等，所以在核算中一般都是将其视作材料进行管理和核算。（二）低值易耗品的摊销
（三）低值易耗品的核算
(1) 领用时按计划成本由在库转为在用。作如下分录：
借：低值易耗品—在用低值易耗品
(2) 同时，按计划成本摊销50％，作如下分录：
借：管理费用
(3) 报废时将报废工具计划成本的50％扣除残料价值后摊销，作如下分录：
借：管理费用
(4) 将报废工具收回的残料作为其它材料入库，并转销报废生产工具的计划成本，作如下分录：
贷：材料成本差异—低值易耗品
第四节
一、材料盘盈盘亏的核算
（一）材料的清查盘点
为了保证材料的完整，做到账实相符，施工企业必须建立材料清查盘点制度。存货按规定应当定期盘点，每年至少盘点一次，并在年末进行全面清查。施工企业造成账实不符的原因主要有：①建筑安装材料种类繁多，收发频繁；②分散在各个仓库，现场存储；③材料计量不准；④自然损耗；⑤收发时点错数量；⑥人为短缺。
因此，必须通过清查盘点进行检查核实。材料的清查盘点，在平时应当轮流进行。每年在编制年度财务决算以前，还要进行一次全面清查盘点，使年度会计报表的数字正确可靠。
材料清查盘点人员发现实存材料数量和“材料卡片”结存数量不符时，要查明原因，分清责任，并填制“材料盘点盈亏报告单”经清查领导小组审查、鉴定，提出处理意见后，按规定报有关部门审批。“材料盘点盈亏报告单”的格式如图表5—5：
表5—5
材料仓库：
| 材料 二级 科目 |
材料 编号 |
材料名称 规 |
计量 单位 |
数量 |
计划 单价 |
盘 |
盘 |
盈亏 原因 |
分摊材料成本差异（+2%） |
||||||
| 账存 |
实存 |
数量 |
金额 |
数量 |
金额 |
||||||||||
| 1506 |
400号水泥 |
吨 |
350 |
345 |
100 |
5 |
500 |
2 |
|||||||
| 合 |
2 800 |
||||||||||||||
清查领导小组：
材料盘点的盈亏，可以分为两大类。一类是经查明属于材料明细账卡记录的错误，如收发数量登记错误，金额计算错误，明细账卡加减计算错误，登记时搞错材料规格，造成一种规格多、一种规格少等等。对这些差错，可由材料核算人员开列清单，注明原因，经会计部门复核后，按规定的改正错误的方法进行更正。另一类是真正的材料盘点盈亏，当然，也可能包括未经查明属于明细账卡登记的错误。对于真正的材料盘点盈亏，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的存货，应当冲减当期的管理费用；盘亏的存货，在减去过失人或保险公司等赔款和残料价值后，计入当期管理费用；属于非常损失的，计入营业外支出。
（二）、材料盘盈盘亏的核算
1、材料清查过程中的盘亏的核算（1）在未经批准以前，应先根据“材料盘点盈亏报告单”，登记有关材料明细账卡，并从有关材料科目的贷方转到“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目的借方，根据上述表5—5资料作如下分录入账：
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢
（2）对于材料盘亏，一般都按实际成本计算。在材料收发按计划价格计价时，除按计划价格成本记入有关材料科目的贷方外，还要自“材料成本差异”科目将属于盘亏材料的成本差异，转入“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目的借方（如材料实际成本小于计划价格成本时用红字）：
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢
经有关部门批准后，再根据“材料盘点盈亏报告单”，分别不同情况进行账务处理。
（3）凡能以正当理由说明的材料短缺，如定额内自然损耗等，可计入材料成本，记入“物资采购—采购保管费”科目的借方：
借：物资采购—采购保管费
（4）由于材料保管人员等过失造成的材料短缺，如能确定过失人员应负经济责任的，对赔偿款应记入“其他应收款”科目的借方；不能确定过失人的，经有关部门批准以后，将它记入“管理费用”的借方：
借：其他应收款
（5）凡由于人力不可抗拒的自然灾害等原因造成的材料短缺，按规定手续报经有关部门批准后，应将扣除保险公司赔款后的净损失，记入“营业外支出—非常损失”科目的借方。
2、材料盘盈的核算
对于材料盘盈，在发生时，应按计划价格成本记入原材料科目的借方和“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目的贷方：
按规定报经批准后，将盘盈材料自“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目转入“管理费用”科目的贷方：
【例17】 某施工企业在清查中发现下列材料账实不符：盘盈W材料（主要材料）一批，按计划成本价为1 500元；主要材料P材料盘亏500元，经确认其中属自然耗费200元，由于管理人员工作失制职损失50元，因自然灾害造成的毁损250元，材料成本差异率为借差2%。根据上述资料，对盘盈盘亏作会计分录。
(1)根据盘盈盘亏结果，作如下分录：
借：原材料—W材料
借：待处理财产盘盈—待处理流动资产盘盈
(2)上述盘盈盘亏材料按规定程序经批准予以转销，分录如下；
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢
二、材料跌价准备的核算
《企业会计制度》规定存货采用成本与可变现净值孰低计价。企业应当在期末对存货进行全面清查，由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应当按可变现净值低于存货成本部分计提存货跌价准备，借记“管理费用——计提的存货跌价准备”，贷记“存货跌价准备”，恢复价值时做相反分录，其金额应以入账的减少数为限。
【例18】 某施工企业在2003年12月31日，企业甲材料的账面成本为200 000元，预计可变现净值为160 000元，企业首次计提存货跌价准备；若2004年3月31日，甲材料由于市场供需关系的变化，使得甲材料的预计可变现净值为190 000元；若2004年6月30日，甲材料的预计可变现净值为210 000元；根据上述资料，作会计分录如下：
(1) 2003年12月31日：
借：管理费用—计提的存货跌价准备
应计提的存货跌价准备=200 000-190 000=10 000（元）
实际计提的存货跌价准备=10 000-40 000=--30 000（元）
借：存货跌价准备
(3) 2004年6月30日；
借：存货跌价准备
复习思考题
1．施工企业的材料包括哪些？施工企业材料核算的主要内容包括哪些？
2．施工企业材料的实际成本是由哪些费用组成的？
3．施工企业材料的日常收发为什么往往按计划价格计价？按计划价格组织材料日常收发的核算工作有哪些优点？
4．材料日常收发在按实际成本计价时，发出材料的计价方法通常有哪几种？这些计价方法各建立在哪种假定上？你认为哪种方法比较合理？为什么？
5．什么叫做委托加工物资？委托加工物资的实际成本是怎样确定的？
6．什么叫周转材料？它与一般材料和固定资产比较起来，有哪些异同之处？
7．施工企业的低值耗品包括哪些？它在核算上有哪些特点？
8．为什么要对材料进行清查盘点？材料盘盈盘亏各应怎样处理？
9．施工企业在哪些情况下应提取材料等存货跌价准备？为什么要加以提取？它是怎样计算和核算的？
练 习 题
习题一
（一）目的： 练习按计划价格计算时材料日常收发的核算。
（二）资料 ：招抚施工企业原材料采用计划成本的核算。2004年4月初余额资料如下：
| 项目 |
借方 |
贷方 |
| 原材料 |
50 000（计划） |
|
| 物资采购 |
700 |
|
| 材料成本差异 |
518 |
4月9日，用银行存款购入钢材一批，实际成本30 000元，已验收入库，计划成本为29 500元。
4月12日，用银行存款购入木材一批，实际成本12 000元，尚未到厂。
4月16日，上月在途结构件700元，今日到达，并已验收入库，计划成本为750元。
4月24日，施工生产A工程领用钢材一批，计划成本50 000元。
（三）要求：1、根据上述资料编制会计分录。
习题二
（一）目的：练习存货按计划成本计价的日常核算。
（二）资料：
元，但发票账单尚未收到。
习题三
（一）目的： 练习按计划价格计算时材料日常收发的核算。
（二）资料 ：某建筑公司2002年4月共发生了下列有关主要材料的收发业务：
1．4月2日，向甲钢厂购入盘条一批，买价5600元，甲钢厂代垫运杂费400元，计6000元。根据合同企业于当天交付甲钢厂一面额6000元，期限为60天的银行承兑汇票。
2．4月4 日，该材料验收入库，计划成本为6200元。
10. 4月30 日，结转材料成本差异。
（三）要求：
为各项经济业务作会计分录。
习题四
（一）目的 ：练习委托外部加工材料的核算。
（二）资料 ： 苏南建筑公司在2002年2、3月份内，共发生了下列有关委托外部加工材料的经济业务：
1．2月6日
2．2月20日
3．3月8日
4．3月9日
5．3月9日
（三）要求：
1．计算委托加工铁件的实际成本、计划价格成本和材料成本差异。
2．为各项经济业务作会计分录。
习题五
（一）
（二） 资料 ：苏南建筑公司在2001年11月份，共发生了下列有关周转材料的经济业务：
5.11月30日，报废上月领用木材5立方米，每立方米计划价格为420元，已摊销4次。
6.木模、竹脚手的成本差异分摊率为2%。
1．计算木材、毛竹的每次摊销额。
2．为各项有关周转材料领用、摊销和摊销额注销等经济业务作会计分录（假定各项周转材料购入时即与主要材料分开核算，记入“周转材料—在库周转材料”科目）。
习题六
（一）目的 ：练习低值易耗品的核算。
（二）资料 ： 苏南建筑公司低值易耗品日常收发按计划价格计价，采用“五五摊销法”。在200年3月初，计有在库低值易耗品6 500元，在用低值易耗品未摊销价值12 500元，低值易耗品成本差异有借差800元。
在3月份内，共发生了下列有关低值易耗品的经济业务：
1．3月5日
2．3月7日
3．3月9日
4．3月11日
5．3月21日
6．3月25日
7．3月30日
（三）要求：
1．计算3月份低值易耗品成本差异分摊率。
2．计算3月份各低值易耗品摊销额。
习题七
（一）目的 ：练习存货盘点的核算。
（二）资料 ：天意施工企业年末对材料进行全面盘点。发现下列账实不符行为。
存货盘点表
| 材料 名称 |
计量 单位 |
数量 |
单价（计划） |
盘 |
盘亏 |
原因 |
|||
| 账存 |
实存 |
440 |
数量 |
金额 |
数量 |
金额 |
定额内自然损耗 |
||
| 甲 |
吨 |
500 |
480 |
1 100 |
20 |
自然灾害损耗 |
|||
| 乙 |
吨 |
300 |
250 |
50 |
55 000 |
领料计量不准 |
|||
| 丙 |
吨 |
50 |
55 |
5 |
4 000 |
管理不善 |
|||
| 丁 |
千斤 |
150 |
100 |
50 |
|||||
| 合计 |
|||||||||
（三）要求：试作批准前后的会计处理。