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从三个税务案例看  企业所得税查帐与核定征收之惑

2017-08-18 13:22阅读:
从三个税务案例看
企业所得税查帐与核定征收之惑
作者:税言税语在吾心


近日,通过朋友圈和微信公众号看到三个征纳双方企业所得税征收方式选择博弈的案例,不同的处理结果,发人深醒。其中两个案例还经过了复议、诉讼,结局使人脑洞大开。为何原本一项税务管理的基础性工作,却成为了征纳双方争议的焦点?为何纳税人不惜对簿公堂,也要坚持认定的企业所得税核定(查帐)方式?下面我们通过对这三个案例的还原,分析一下征纳双方的“明争暗斗”。
从三个税务案例看 <wbr> <wbr>企业所得税查帐与核定征收之惑
一、案例还原归纳

【案例一】核定征收与查账征收之间的可转换性

某企业(以下简称A企业)2008年被认定为核定征收企业,后因企业发展和规范管理需要于2010年完善账簿,并聘请了专职专业会计、出纳,负责公司财务会计方面的工作。20157月,地税部门对其2012-2014年进行纳税评估后作出该企业应按核定征收方式补缴税款并交纳滞纳金。但企业认为按照查账征收方式及当期的实际利润情况,不应缴纳那么多的税款。据此,A企业遂提出税务行政复议,提出“每年对核定征收的纳税人进行重新鉴定是税务机关自身的法定义务;税务机关未履行法定义务导致纳税义务人损失的,税务机关应当承担相应的责任,纳税人是否提起变更申请,不能免除税务机关的法定责任”。最终税企双方达成调解,税务机关退还了已征缴的全部税款及滞纳金。

【案例二】一公司虚假纳税申报少缴企业所得税被查处
某企业(以下简称B企业)企业所得税的征收方式采取“核定应税所得率征收”,稽查局对其实施立案稽查,认定该企业账册资料、会计核算健全,能准确核算企业所得税,未发现符合核定征收的情形,应实施查账征收企业所得税。由于该企业存在检查年度账面记载的巨额营业收入未申报缴纳企业所得税的情形,故稽查局对其进行虚假的纳税申报以少缴企业所得税的问题依法追补了其少缴纳的税款320万元,并处以相应的罚款、加收滞纳金,三项合计542万元。

【案例三】企业所得税征收方式为何由核定征收变更为查账征收
某房地产企业(以下简称C企业)2012年前企业所得税征收是查账征收方式,2012年初向地税机关递交了企业所得税征收方式变为采用核定征收的申请报告并获得批准(2013年度亦是如此)。在2014年上级地税局日常行政执法督察中,发现该企业提供的2012年征收方式鉴定查账符合相关财务及法律规定,属查账征收方式之列。并经税务稽查部门对其2013年度进行调账检查时,原告企业账目健全,有帐可查,可以计算企业所得税。依据《国家税务总局关于印发<</span>企业所得税核定征收办法>(试行)的通知》“税务机关不得事先确定房地产企业企业所得税按核定征收方式进行征收管理”的规定,撤销了原作出的同意2012年和2013年度的企业所得税征收方式为核定应税所得率征收的决定。企业因此提起行政诉讼,最终企业败诉。
将上述三个案例简单归纳如下:
1、案例一《核定征收与查账征收之间的可转换性》,企业查帐PK税局核定,最终经复议达成和解默认了企业的主张,并予以退税;
2、案例二《一公司虚假纳税申报少缴企业所得税被查处》,企业核定PK税局查帐,最终维持税局观点补税、罚款;
3、案例三《企业所得税征收方式为何由核定征收变更为查账征收》,企业核定PK税局查帐,最终经诉讼维持税局观点,企业败诉。

二、争议焦点之惑分析

“天下熙熙皆为利来,天下攘攘皆为利往”,作为企业而言,健全帐务,正确核算收入、成本、费用及应税所得,无疑是“人间正道 ”。帐务健全、核算规范,不但有利于企业对外经济交往良好形象的树立,提高企业身段,而且还可以享受一些特殊的税收优惠,如高新技术企业企业所得税税收优惠、研发费用企业所得税前加计扣除优惠等。还可以更好的获得相应的资格,例如一般纳税人资格、土地增值税(印花税)据实查帐征收等。但是,本文案例中的企业为什么却选择了不同的处理方式?如案例一A企业本是核定征收方式经健全帐务实施查帐征收,案例三C企业本是查帐征收却申请核定征收。
一、不同征收方式下税负比较
回答这个问题之前,我们先通过三个实例,在不考虑企业所得税纳税调整项目的前提下,对相同计税收入情况下,不同征收方式下税负进行比较(如下图所示)
企业所得税征收方式
企业所得税应税收入
税前扣除项目金额
应税所得率
应纳税所得额
税率
应纳企业所得税税额
查帐征收
X
Y
 
X-Y
25%
(X-Y)25%
应税所得率征收
X

a
Xa
25%
Xa25%
【注】X:企业所得税计税收入;Y:准予在企业所得税税前扣除的成本、费用、损失;a:应税所得率;所得税税率为25%(仅考虑法定税率)。
当两种征收方式下的税负相等时,公式推导如下:
(X-Y)25%= Xa25%
X-Y= Xa
Y=X(1-a)
Y/X=1-a
a= (X-Y)/X
下面,我们通过以下三个实例分析一下上述变量XYa相互间的关系
1、假设计税收入(X)10000万,税前扣除项目金额(Y)8000万,应税所得率(a)10%,此时查帐征收所得额为2000万,所得税额为500万;应税所得率征收所得额为1000万,所得税额为250万,此时 (X-Y)/X>a,即(20%>10%)。因此得出结论:当查帐征收方式下的应纳税所得额与计税收入的比值大于该企业核定征收企业所得税应税所得率时,企业选择核定征收方式有利(简称“大核”)。
2、假设计税收入为10000万,税前扣除项目金额9500万,应税所得率为10%。此时查帐征收所得额为500万,所得税额为125万;应税所得率征收所得额为1000万,所得税额为250万,此时 (X-Y)/X<</span>a,即(5%<10%)。因此得出结论:当查帐征收方式下的应纳税所得额与计税收入的比值小于该企业核定征收企业所得税应税所得率相等时,企业选择查帐征收方式有利。(简称“小查”)
3、假设计税收入为10000万,税前扣除项目金额9000万,应税所得率为10%。此时查帐征收所得额为1000万,所得税额为250万;应税所得率征收所得额为1000万,所得税额为250万,此时 (X-Y)/X=a=10%。因此得出结论:当查帐征收方式下的应纳税所得额与计税收入的比值与该企业核定征收企业所得的应税所得率相等时,两种征收方式企业所得税税负相同。
二、不同征收方式下税负比较分析
通过上述三个实例的比较,不难发现当查帐征收方式下的应纳税所得额与计税收入的比值大于该企业核定征收企业所得税应税所得率时(或者当查帐征收方式下的应纳税所得额大于核定征收方式下的应纳税所得额时)企业选择核定征收方式有利。反之则企业选择查帐征收方式有利。
作为企业而言可以根据企业的实际生产经营情况结合几年的收入、成本费用的趋势和本企业所处行业的应税所得率进行合理的筹划,在依法的前提下通过满足或不满足核定征收的条件来达到节税的目的。
下面结合上述三个案例逐一进行分析:
(一)案例一
在案例一中,A企业原本是核定征收方式,经健全帐务认为符合查帐征收条件,但未向税务机关申请实施查帐征收,税务机关据此要求其依据核定征收方式(对企业不利)计算其应纳企业所得税并需要补缴税款并且已经补缴了税款。
在这个案例中,企业坚持的观点有两个:一是“在其满足查账征收条件后,税务机关有责任按照查账征收的方式对该企业实施税收征管,未及时调整征收方式导致纳税人多缴纳税款的,税务机关应予以退还”;二是“税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定。重新鉴定工作完成前,纳税人可暂按上年度的核定征收方式预缴企业所得税;重新鉴定工作完成后,按重新鉴定的结果进行调整。每年对核定征收的纳税人进行重新鉴定是税务机关自身的法定义务;税务机关未履行法定义务导致纳税义务人损失的,税务机关应当承担相应的责任,纳税人是否提起变更申请,不能免除税务机关的法定责任”。
据此企业聘请了律师提起税务行政复议,最终结局是税企双方达成调解,税务机关退还了已征缴的全部税款及滞纳金。那么,企业的上述观点是否经得起推敲?从结局看税务局应该是认可了企业的观点。但是,原因是否诚如企业观点呢?笔者认为不尽然,税务机关应予退还已征缴的税款,应该是另有其因,理由如下:
1.企业不能以税务机关未履行职责为由,推卸应承担的法律责任。
我们可以设想,在企业仍为核定征收(查帐征收)但经税局认定符合查帐征收条件(核定征收)并经检查出现补缴税款的情况,能以“税务机关未履行鉴定职责”为由不缴税款吗?当然不能,依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条的规定,“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金”的规定,即便因为税务机关(未及时进行企业所得税征收方式鉴定)的原因导致企业(因改变征收方式)少缴税款,税务机关尽可以启动内部责任追究程序。
作为纳税人,自己是否帐务健全、核算规范,是心知肚明。如果明知不符合却为了区区的降低税负目的而不主动申报改变征收方式,这本身就是一种虚假的纳税申报行为。因此,如因此导致纳税人补缴税款,纳税人仍要依法履行纳税义务。
补缴时要需要注意两点:一是“税务机关在三年内可以要求补缴”,超过这个期限纳税人就可以无须缴纳了;二是因税务机关责任导致少缴的,纳税人可以免予缴纳滞纳金。
本案最终结局是税务局退还了已征缴的全部税款及滞纳金,这说明企业经检查认可企业符合查帐征的条件,而且企业实际已经缴纳的企业所得税与帐面所得计算的应纳税额是基本相符的(此处,我们不考虑企业是否采取网上报税企业所得税AB表报税)。在企业申请查帐征收动机两面性(一是通过税收筹划减少税负,二是加强财务核算管理)的情况下,这种巧合或许更有深意。如果真出现筹划失败(税务机关坚持认定不符合查帐征收)的情况,岂不是竹篮打水两头空。本案例中,税务局虽认可了纳税人查帐征收方式,但是纳税人的帐务是否诚如帐面记载应税所得那么“真诚”,这应该是税务局应该深思的问题。
更进一步讲,现实税收管理实践中因税务机关管理不到位或疏于管理导致纳税人不缴税款的肯定不是个案,是否纳税人均能以税务机关责任而逃避法律责任呢?答案肯定是不能。因为征管法就此已有明文规定,这个本就是“庸人自扰”。
2.企业错误理解“纳税人是否提起变更申请,不能免除税务机关的法定责任”的规定。
企业指出 “每年对核定征收的纳税人进行重新鉴定是税务机关自身的法定义务;税务机关未履行法定义务导致纳税义务人损失的,税务机关应当承担相应的责任,纳税人是否提起变更申请,不能免除税务机关的法定责任”。难道纳税人“不提出或怠于提出”就可以不承担责任吗?答案:肯定不是的。因为国家税务总局在《关于印发<</span>企业所得税核定征收办法(试行)>的通知》(国税发〔200830)第五条中就明确指出要“加强对核定征收方式纳税人的检查工作。对实行核定征收企业所得税方式的纳税人,要加大检查力度,将汇算清缴的审核检查和日常征管检查结合起来,合理确定年度稽查面,防止纳税人有意通过核定征收方式降低税负”。可见纳税人选择核定征收方式,有可能存在有意降低税负的主观恶意。相反的,纳税人选择查帐征收方式,也可能存在有意降低税负的主观恶意,即通过虚假的纳税申报达到少缴税的目的。这两种情况既有主观上有故意,又有应改变而不改变征收方式的行为,还有少缴税款的结果发生,这明显已经构成了虚假纳税申报(或无逃避纳税行为的不进行纳税申报),是应该按照征管法第六十三条(逃避缴纳税款)或第六十四条第二款(不进行纳税申报不缴或少缴税款)的规定处理的。
至于纳税人是不是应该提出企业所得税征收方式鉴定申请,目前从税收管理实践看,存在着依申请和依职权两种形式,即税务机关和纳税人谁发现谁可以先启动鉴定工作,纳税人发现符合条件的应及时到税务局办理变更手续,税务局发现的应及时通知企业及时办理变更手续。但是,纳税人切不可以税务机关未启动鉴定而心存侥幸。
本案例中,税务局对采取核定征收方式纳税人疏于后期管理,加以时日积累出了税收执法风险。之所以选择与企业和解,更多的原因恐怕是税局为了息事宁人,避免征纳双方对簿公堂,丢了面子。所以,顺坡下驴以经税务机关检查也符合查帐征收的名义与企业达成一致,双方皆大欢喜。
(二)案例二
案例二中,B企业虚假纳税申报少缴企业所得税被查处更是一个特例。这个案例特就特在“企业存在检查年度账面记载的巨额营业收入未申报缴纳企业所得税的情形”,但同时又十分符合“企业账册资料、会计核算健全,能准确核算企业所得税”的情形,也就是“企业能够正确核算收入、成本、费用、损失等”。
从案例看原来的核定方式应该属于“收入能够查实,但成本费用不能查实”的情形,因为按照案例所称“检查年度年申报应税收入1800多万元,申报缴纳企业所得税40多万元”的数据,我们可以推算出该企业应税所得率为10%(假设实缴税款45万,45/(1800*25%)

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