追溯调整的例题
2011-09-05 11:51阅读：
乙股份有限公司(以下简称乙公司)有关投资业务如下：
(1)20×7年1月1日，以银行存款650万元购入A公司30％的股权，对A公司有重大影响。20×7年1月1日，A公司可辨认净资产的公允价值为2
000万元。乙公司对A公司的投资决定采用成本法核算。乙公司每年均按10％提取盈余公积。
(2)20×7年3月10日A公司宣告发放现金股利100万元，乙公司已收到现金股利。
(3)20×7年A公司全年实现净利润400万元。
(4)20×8年4月10日A公司宣告发放现金股利200万元，乙公司已收到现金股利。
(5)20×8年A公司全年实现净利润600万元。
(6)20×9年1月1日，乙公司将对A公司的投资改为权益法核算，并采用追溯重述法进行更正。
(7)20×9年4月10日A公司宣告发放现金股利300万元，乙公司已收到现金股利。
要求：编制乙公司有关长期股权投资业务的会计分录。(单位用万元表示）
在这里，笔者主要针对第（6）问进行讲解：
请看做法：分别在草稿纸上写下成本法与权益法的分录，然后对比：
成本法：
(1)20x7年1月1日取得投资时：
借：长期股权投资－－A公司 650
（冲掉650）
贷：银行存款
650
（权益法也有）
(2)20x7年3月10日A公司宣告发放现金股利100万元时
借：应收股利 30
（权益法
也有）
贷：长期股权投资－－A公司 30
（权益法下不冲初始成本，但后面又恢复了，故这里不用调整了）
借：银行存款 30
（权益法也有）
贷：应收股利 30
（权益法也有）
(3)实现净利润400万元，乙公司不做会计处理 （权益法要处理，增加损益调整120万）
(4)20x8年4月10日A公司宣告发放现金股利200万时
借：应收股利 60
（权益法也有）
长期股权投资－－A公司 30
（又恢复了，呼应了前面，这里不用调整）
贷：投资收益
90
（权益法更多，所以要增加金额）
借：银行存款 60
贷：应收股利 60
权益法：
1、借：长投－－成本（A公司） 650
（成本法没有，借方增加650）
贷：银行存款
650
（成本法有，不动）
2、借：应收股利 30
（成本法有，不动）
贷：长期股权投资－－损益调整 30
（成本法没有，贷方增加30）
借：银行存款 30
（成本法有，不动）
贷：应收股利 30
（成本法有，不动）
3、实现净利润400万，乙公司享有120万
借：长投－－损益调整 120
（成本法没有，借方增加120）
贷：投资收益
120
（成本法仅有90万，贷方增加30）
4、借：应收股利 60
（成本法有，不动）
贷：长期股权投资－－损益调整 60
（成本法没有，贷方增加60）
借：银行存款 60
（成本法有，不动）
贷：应收股利 60
（成本法有，不动）
5、实现净利润600万，乙公司享有180万。
借：长投－－损益调整 180
（成本法没有，借方增加180）
贷：投资收益
180
（成本法没有，贷方增加180）
综上所分析，追溯调整分录如下：
借方：长期股权投资－－成本（A公司） 650
（这是权益法下科目，成本法没有）
－－-损益调整
210
（-30+120-60+180）请参看刚才的备注，借贷方相抵扣，应在借方增加210
贷方：长期股权投资－－A公司 650
（这是成本法下初始入账金额及科目，应冲销。）
利润分配－－未分配利润 189
盈余公积
21
（这是里的21加上上面的189，是差数，其实也应该是“投资收益”，实际上是应该调整投资收益210万。只是这个科目是涉及损益的科目，不能直接调整，必须用利润分配科目来代替。该公司按10%提取了盈余公积，所以，要增加21万的盈余公积。）
总结一下：
追溯调整的做法：在草纸上分别写出两种方法的分录，对比一下科目、数字。该冲就冲，该增就增。然后综合成一个大的追溯调整分录。其中，涉及损益的科目，就用利润分配－－未分配利润来代替。
例2
A企业于1999年1月1日以520000元购入B公司股票，占B公司实际发行在外股数的10%，另支付2000元相关税费等，A企业采用成本法核算。1999年5月2日B公司宣告分派1998年度的股利，每股分派0.1元的现金股利,A企业可以获得40000元的现金股利.2000年1月5日A企业再以1800000元购入B公司实际发行在外股数的25%,另支付9000元相关税费。至此持股比例达35%，改用权益法核算此项投资。如果1999年1月1日B公司所有者权益合计为4500000元，1999年度实现的净利润为400000元，2000年度实现净利润为400000元。A企业和B公司的所得税税率均为33%。股权投资差额按10年摊销。A企业的会计处理如下：
（1）1999年1月1日投资时
借：长期股权投资----B公司 （520000+2000）522000
贷：银行存款 522000
（2）1999年宣告分派股利
借：应收股利 40000
贷：长期股权投资----B公司 40000
（3）2000年1月5日再次投资时
第一，对原按成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值
1999年投资时产生的股权投资差额=522000-（4500000×10%）=72000（元）
1999年应摊销股权投资差额=72000÷10=7200（元）
1999年应确认的投资收益=400000×10%=40000（元）
成本法改为权益法的累积影响数=40000-7200=32800（元）
借：长期股权投资----B公司（投资成本） （522000-40000-72000）410000
----B公司（股权投资差额）（72000-72000）64800
----B公司（损益调整） 40000
贷：长期股权投资----B公司 （522000-40000）482000
利润分配----未分配利润 32800
第二，追加投资
借：长期股权投资----B公司（投资成本） （1800000+9000）1809000
贷：银行存款 1809000
（4）计算再次投资的股权投资差额
成本法改为权益法时初始投资成本=41000+40000+180900=2259000（元）
借：长期股权投资----B公司（投资成本） 40000
贷：长期股权投资----B公司（损益调整） 40000
注：因追加投资等原因而使长期股权投资的核算从成本法改为权益法并进行追溯调整时，因追溯调整产生的损益调整金额转入投资成本明细科目；其后，被投资单位分派利润时，如属于改按权益法核算前实现净利润的分配额，投资企业分得的利润冲减长期股权投资的投资成本明细科目。
2000年1月5日，'投资成本'明细账金额=2000年1月5日B公司所有者权益×35%，因此，应将原持股比例10%部分确认的'损益调整'明细账和'股权投资准备'明细账的金额转入'投资成本'明细账。
股权投资差额=1809000-（4500000-400000+400000）×25%
=1809000-1125000=684000（元）
借：长期股权投资----B公司（股权投资差额）684000
贷：长期股权投资----B公司（投资成本） 684000
成本法改为权益法时新的投资成本=410000+40000+1809000-684000=1575000（元），即为'长期股权投资----B公司（投资成本）'的账面余额。
A企业应享有B公司所有者权益份额=（4500000－400000+400000）×35%=1575
000（元）即，新的投资成本等于A企业应享有B公司所有者权益份额。
股权投资差额按10年摊销，由于1999年已经摊销了1年，原股权投资差额尚可摊销年限为9年；追加投资时产生的股权投资差额按10年摊销（注）。
2000年应摊销额=64800÷9+684
000÷10=7200+68400=75600（元）
借：投资收益----股权投资差额摊销 75600
贷：长期股权投资----B公司（股权投资差额） 75600
注：长期股权投资从成本法改为权益法时，因追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销；因追加投资新产生的股权投资差额，再按会计制度股权投资差额金额不大，可以并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。处置长期股权投资时，未摊销的股权投资差额一并结转。
（5）2000年应享有的投资收益=400000×35%=140000（元）
借：长期股权投资----B公司（损益调整） 140000
贷：投资收益----股权投资收益 140000
2000年12月31日，长期股权投资的账面价值
=[(410000+40000)+(1809000-684000)]+140000+[(64800+684000)-75600]
=1575000+140000+673200
=2388200（元）
此处想说的实际上就是增资的情况下，要考虑两次投资时点之间的资产评估增值等，要据此对长期股权投资的账面价值作出调整，同时确认资本公积；而减资的情况下，不需要考虑资产评估增值等的影响，直接根据两次时点之间被投资单位实现的净利润、发放的现金股利、产生的计入所有者权益的其他变动进行处理即可。
这种处理差异主要是增资的情况下，投资单位需要对被投资单位进行重新评估，所以会产生一个新的评估增减值等，所以需要调整，而减资的情况下，投资单位是处置资产，不需要重新评估被投资单位可辨认净资产的公允价值，所以其认可的仍然是购买日可辨认净资产的公允价值及以此持续计算的被投资单位净资产价值，所以这种情况下，题目中给出的投资单位在处置投资日，被投资单位的可辨认净资产公允价值就成为了干扰条件。
这个可以通过下面两个例题理解：
【例题】Ａ公司于20×8年1月2日取得Ｂ公司10%的股权，成本为3 000 000元，取得投资时Ｂ公司可辩认净资产公允价值总额为28
000
000元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为40 000
000元，取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为3
000 000元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
注：两个投资时点之间，B公司净资产公允价值增加了12 000 000元，其中实现净利润引起的变动是3 000
000元，同时题目条件告知“除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项”，这说明剩余部分可辨认净资产公允价值变动额9 000
000元是B公司各项资产的增值引起的，且在B公司账上没有反映。
【答案】
1）20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资
借：长期股权投资——B公司——成本 6 000 000
贷：银行存款 6 000 000
对于新取得的股权，其成本为6 000 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4
800 000元（40 000
000×12%）之间的差额为投资合作中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为9 000 000元。
（2）对原持有10%长期股权投资账面价值的调整
对于原10%股权的成本3 000 000元与原投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额2 800 000元之间的差额200
000元。属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（40 000 000-28 000
000）相对于原持股比例的部分1 200 000元，其中属于投资单位实现净利润部分300 000元（3 000
000×10%），应调整追加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益，除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动900
000元，应当调整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。
所以将上述手写板中的调整分录合并，即为：
借：长期股权投资——B公司——损益调整 300 000
——其他权益变动 900 000
贷：盈余公积 30 000
利润分配——未分配利润 270 000
资本公积——其他资本公积——B公司 900 000
【例题】A公司原持有Ｂ公司60%的股权，其账面余额为30 000
000元，未计提减值准备。20×9年5月3日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业。出售取得价款18 000
000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000
000元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为45 000
000元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润25 000
000元，其中，自A公司取得投资日至20×9年年初实现净利润20 000
000元，假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资产公积的交易或事项，本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
【答案】
（1）确认长期股权投资处置损益
借：银行存款 18 000 000
贷：长期股权投资——B公司 10 000 000
投资收益 8 000 000
（2）调整长期股权投资账面价值
注：两个时点之间，B公司可辨认净资产公允价值变动了35 000 000元，其中25 000
000元是B公司实现净利润引起的，同时因为题目条件告知“除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资产公积的交易或事项”，所以剩余的B公司可辨认净资产公允价值变动额10
000 000元是因为B公司各项资产增值引起的（没有在B公司账上反映），对于这部分金额，A公司不需要做调整。
所以，只需根据处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润10 000 000元（25 000
000×40%），调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益，A公司应进行以下会计处理：
借：长期股权投资——B公司——损益调整 10 000 000
贷：盈余公积 800 000
利润分配——未分配利润 7 200 000
投资收益 2 000 000
这两个题目都是未发生其他计入所有者权益的交易或事项，而增资的情况下调整了资本公积，减资的情况下没有调整。这就是二者的区别。
