如何利用选择子公司和分公司进行税收筹划
2015-01-12 16:51阅读：
当一个企业进行国外或外地投资时，它就面临着分公司与子公司之间的选择。由于一些低税国、低税地区可能对具有独立法人的投资者的利润不征税或只征收较低的税收，并与其他国家和地区广泛签订了税收协定，对分配的税后利润不征或少征预提税。因此，跨国法人经常愿意在这些低税国家和地区建立子公司或分公司，用来转移利润，逃避高税国税收。
1、子公司和分公司的含义
子公司是对母公司而言的，而分公司是对总公司而言的。
所谓子公司是指那些被另一家公司（母公司）有效控制的下属公司或者是母公司直接或间接控制的一系列公司中的一家公司，在这个公司链中，每一家公司都拥有对另一家公司的控制权。
所谓分公司是作为公司的分支机构而存在，在国家税收中，它往往与常设机构是同义词。
下面就投资者在境外设立子公司与分公司的优缺点作一比较，如下图表所示。
2、子公司与分公司的税收待遇
从法律上讲，子公司是一个独立的法人，而分公司则不是一个独立的法人，这就决定了子公司与分公司不同的税收待遇，具体表现为：
（1）由于子公司是独立的法人实体，承担全面纳税义务，因此设立子公司的所在国视其为居民纳税人，通常要承担与该国的其他居民公司一样的全面纳税义务。母公司所在国的税收法规对子公司没有约束力，除非母公司所在国之间缔结的双边税收协定有特殊的规定。
（2
）分公司不是独立的法人实体，承担有限纳税义务，在设立分公司的所在国被视为非居民纳税人，其所发生的利润和亏损与总公司合并计算记入“合并报表”中。分公司与总公司经营成果的合并计算，所影响的是居住国的税收负担，至于作为分公司所在的东道国，照样要对归属于分公司本身的收入课税，这就是实行所谓收入来源税收管辖权。
其实，从税务的角度上讲，不论是子公司，还是分公司，都应在其所在国缴纳所得税。但是大多数国家对在该国注册登记的子公司与外国公司设在该国的常设机构（分公司）在税收上有不同的规定。许多国家对外国公司的分支机构利润，除征收公司所得税外，还要征一种“分支机构税”。如分支机构成为外国公司的子公司时，此税相当于对其分配股息所征的所得税额。多数国家征收分支机构税时，是就分支机构扣除应征的公司所得税的全部利润征收，即使事实上并无汇出利润也要征收此税，即不考虑这笔利润是否汇往总公司作为股息。也有些国家只就分支机构未再投资于固定资产的利润征税。还有些国家是就利润的汇出部分征税，也称为“汇出税”。我国原税法中所规定的对外资企业汇出利润课征10%的预提税即属于这一性质。
子公司优点：
（1）在东道国只负有限的债务责任；
（2）可能在东道国得到当地的更多客户；
（3）可享有东道国给其居民公司同等的优惠待遇；
（4）只向母公司报告生产经营活动方面的企业成果；
（5）若东道国适用税率低于居住国，子公司的积累利润可递延纳税，有时子公司的适用税率比分公司低；
（6）许多国家允许境内企业集团内部盈亏互抵，子公司可加入该集团得到好处；
（7）可以享受集团内部转移固定资产取得增值部分免税的好处；
（8）跨国公司在设有子公司的所在国进行生产经营活动更为便利；
（9）向母公司支付的特许权、利息、其他间接费等，更易得到税务认可；
（10）子公司利润汇回母公司较灵活，使母公司投资所得可以保留在子公司，或选择税负较轻时汇回，从而得到额外的税收收益；
（11）子公司向母公司支付的股息，减征或免征预提税；
（12）母公司转售境外子公司的股东收益有免税照顾
子公司缺点：
（1）要有东道国的投资者参加；
（2）设立程序相对复杂，设立费用较高，要缴纳开业注册税或印花税；
（3）财务制度较为严格，在东道国财务需要全部公开，并需要复杂的审计和证明；
（4）向母公司支付的利息、特许权使用费和利息要缴纳预提税；
（5）经营亏损不能冲抵母公司利润；
（6）与母公司的交易常常是税务机关反避税审计的重点对象
分公司优点：
（1）便于经营，财务会计制度要求也较简单；
（2）分公司经营时，承担的成本费用比子公司节省；
（3）总公司拥有分公司的资本，在东道国不必缴纳资本税和印花税；
（4）分公司交付给总公司的利润通常不必缴纳预提税；
（5）不需要东道国的投资者参加；
（6）经营期内，境外分公司的亏损可以抵冲总公司的利润，减轻税收负担；
（7）分公司与总公司之间的资本转移，不涉及所有权变动，不必负担税收
分公司缺点：
（1）要向总公司报告全面情况；
（2）设立分公司，总公司需负担连带责任；
（3）分公司向总公司支付的诸如特许权、利息、其他间接费等，不易得到税务认可；
（4）出售分公司资产取得的资本增值要被课税；
（5）不能享受东道国为新设公司提供的免税期或其他投资优惠；
（6）利润一般必须在当年汇回总公司汇总纳税，不能得到延期纳税优惠；
（7）作为外国公司可能受到歧视
此外，子公司和分公司的税率、优惠政策等方面，也互有差异。这在设立公司时，是必须筹划的一个问题。
3、子公司与分公司的税收筹划分析
先来分析几个案例：
案例
某国一家制药公司，生产一项有专利权登记的药品，在市场上独一无二，没有竞争对手。该公司打算向国外开拓业务。有如下方案可供选择：
（1）根据海外市场的销售情况，不设立生产场所和销售机构，只通过外国的代理商推销产品；
（2）产品制造仍然在该国，在国外只设立销售营业部；
（3）在国外设立从生产到销售的子公司。
试从该公司税负水平分析哪种方案好？
分析
方案一：由于国外设有机构，公司税全部集中在该国境内缴纳，境外不缴所得税；
方案二：该公司在外国没有常设机构，用于常设机构的利润要在来源地缴纳税款，此时，在境外只缴纳一部分所得税；
方案三：由于子公司是一个独立的法人实体，对于子公司来源于境内外的一切所得，要在子公司所在国缴纳税款，那么，对于母公司而言，要在境外缴纳全部税收。
接下来，就必须比较一下某国与投资国的税负水平的高低，才能确定在国外设立机构好还是不设立机构好，设立子公司好还是设立分支机构好。
案例
假设某一总公司在国内拥有两家分公司A和B，某一纳税年度总公司本部实现利润1000万元，其分公司A实现利润100万元，分公司B亏损150万元，设企业所得税税率为33%，则该公司该年度应纳税额为：
（1000
100﹣150）×33%=313.5（万元）
如果把上述A、B分公司换成子公司，总体税负就不一样。假设两个子公司的企业所得税税率也为33%。
公司本部应纳所得税=1000×33%=330（万元）
A子公司应纳所得税=100×33%=33（万元）
B子公司由于当年亏损150万元，该年度无须交纳所得税。
母子公司整体税负为：330
33=363（万元），高出总分公司的整体税负49.5（363﹣313.5）万元。
如果总机构与子公司或分支机构所得税适用税率不同，则上述情况将发生变化。
案例
北京某外贸总公司在深圳和珠海两地各设一家子公司，北京地区企业所得税税率为33%，深圳和珠海都为15%。某纳税年度公司本部实现利润1000万元，深圳和珠海两子公司各实现利润100万元。总公司规定，子公司税后利润50%汇回总公司，50%自己留用。则
公司本部应纳所得税额=1000×33%=330（万元）
深圳公司应纳所得税额=100×15%=15（万元）
珠海公司应纳所得税额=100×15%=15（万元）
子公司分回总公司利润额=2×（100﹣15）×50%=85（万元）
分回利润应补税=85×（33%﹣15%）=15.3（万元）
公司整体税负=330 15 15
15.3=375.3（万元）
若将上述两家子公司变换成分公司，则
公司整体税负=（1000 100
100）×33%=396（万元）
这样，设子公司比设立分公司减轻投资者总体税负20.7万元（396﹣375.3），如果子公司税后利润全部汇回总公司，则总体税负与设立分公司一样。
通过上面的分析可以看出，设立子公司与设立分公司的节税利益孰低孰高并不是绝对的，它受到国家税制、纳税人经营状况及企业内部利润分配政策等多种因素的影响，这是投资者在进行企业内部组织结构选择时必须加以考虑的。
需要补充的是，在企业组织形式选择的税收筹划过程中，一定要融入动态筹划的思想。例如，在生产经营初期设立分公司或者常设机构，等到生产经营正常化后，再改设为子公司。因为在设立初期，其产生亏损的概率极大，运用分公司或常设机构形式进行生产经营活动，可以用其产生的亏损冲减总公司利润，减少总公司的应纳税额。而等到生产经营出现盈利后，改设各子公司，可以充分利用国家对新建企业的税收优惠政策进行筹划。我国现行企业所得税就对一些利润低或规模小的企业，专门制定了两档过渡性的优惠税率，即：年应税所得额在3万～10万元的按27%的税率征收；年应税所得额在3万元以下的，按18%的税率征收。如果不考虑子公司所在地的税收优惠，单从应税所得额考虑，单独按过渡性税率征税，也是有税收筹划空间的，因此，在实际税收筹划中，一定要综合全面考虑。（中立诚）
