浅谈我国企业会计准则（CAS）与国际财务报告准则（IFRS） 的差异与趋同
2012-01-08 10:45阅读：
浅谈我国企业会计准则（CAS）与国际财务报告准则（IFRS）
的差异与趋同
张本磬 郑州升达经贸管理学院
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摘要：会计准则（accounting
standards）是会计人员从事会计工作的规则和指南。国际金融危机爆发以后，各国经济遭受重创，财政体系也受到了巨大冲击。基于此，国际社会强烈要求重新修改目前使用的各个国家会计准则，重新制定国际统一且高效合理的会计准则标准。2007年1月1日，我国新企业会计准则颁布并施行标志着我国会计准则进一步迈向国际化。本文以对我国会计准则与国际会计准则趋同性与差异性为主题，分析、总结了两种准则在趋同道路上的进程与所遇到的困难以及两种准则在目前所存在的各项差异，希望我国能够成功实现企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同。
关键词：我国企业会计准则 国际财务报告准则
随着经济、资本全球化的不断发展，国际贸易的不断深入，跨国公司的不断强大，投资人的投资对象也不仅限于本国的企业。由于各个国家都制订了各自的会计准则，如果需要跨国筹资，势必要投入人力、财力依照另一个国家的会计准则编制财务报表，或编制比较调节表。因此建立高质量、全球化会计准则的已经刻不容缓，并逐渐得到世界范围内各个国家的重视。2008年国际金融危机爆发后，二十国集团（G20）峰会、金融稳定理事会（FSB）倡议建立全球统一的高质量会计准则，将会计准则问题提到了前所未有的高度，国际会计准则理事会（IASB）（以下简称IASB）采取了一系列重要举措，加速了各国会计准则国际趋同的步伐。在这一背景下，我国需要积极采取行动，以适应国际形势的最新变化。
一、两种准则差异性分析
在我国会计准则(CAS)(以下简称CAS)与国际财务报告准则(IFRS)(以下简称IFRS)不断趋同的同时还应充分考虑我国的具体国情。因为我国的经济发展情况与西方发达国家相比尚有很大的差距，这就要求我国在制定会计准则时不能全部全盘照搬国际财务报告准则，而应当根据在充分借鉴的基础上“量体裁衣”。这样才能保证我国企业所提供的会计信息的真实性和有用性。新会计准则对比国际财务报告准则，至少存在下列几点不同之处：
（一）法律地位上的差异
从法律地位上而言，在我国企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章，是前任财政部部长金人庆签署公布的；具体准则及其应用指南属于规范性文件，财政部以财会字文件印发。会计准则作为法规体系，具有强制性的特点，要求企业必须执行，否则就属于违规行为。国际财务报告准则虽不是法规体系，但在国际资本市场上具有重要影响和较强的约束力，某个国家或地区如果宣布采用国际财务报告准则就应当全面地执行；如果是借鉴国际财务报告准则，就应当在会计确认、计量和报告方面实现与国际财务报告准则的趋同。
（二）会计要素的差异
我国企业会计准则将会计要素归类为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素。IASB在《编制和呈报财务报表的结构》（Framework）（以下简称Framework）会计要素其归类为资产、负债、权益、收益和费损五个要素。
由此可以看出，两种准则对收入和费用存在不同认识。我国会计准则中对收入和利得及费用和损失进行了区分，但并未对利得和损失单独设立会计要素，而是将它们包括在了利润这一要素中。IASB则没有对其进行区分，收益要素中包括了利得，费损要素包括了损失。其次，对利润要素的设置不同。我国的会计准则没有将利得和损失并入会计要素，但在计算时利润包括了利得和损失。IASB则没有单独设立利润要素。在收入和费用、利得和损失的设置方面，IASB将收入和利得全部归类为收益，将费用和损失全部归类为费损的做法在实际的会计业务中就不能贯彻配比原则。因为收益中的利得没有与此相配比的费用，而费损中的损失也没有与此相配比的收入。我国虽然将收入和费用单独归类为一个要素，而将利得和损失全部归入利润要素也是不合理的，主要是在概念上的前后不一致。在对利润要素的认识方面，我国会计准则对利润的定义为，利润是指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等，并将利润单独设置为一个会计要素和收入与费要素相独立，这就造成概念的前后不一致。利润定义包括了收入和费用，而在归纳归纳会计要素时，利润又成为和收入、费用要素相并列的独立要素，这样就导致利润表的三个要素收入、费用和利润不存在“收入-费用=利润”的逻辑和数量关系。我国的会计准则之所以要单列“利润”目的是为了尊重中国的传统，而Framework中没有单独的利润要素，直接原因在于IASB将利得和损失分别归入收益和费损，而他们认为利润是收益和费损的相抵之差，收益与费损的确认和计量从而也是利润的确认和计量，因而利润要素也就无须单独设立。
（三）准则体系的内涵方面的差异
在准则体系的内涵方面，我国会计准则强调了会计要素和主要经济业务事项的确认、计量和报告，同时兼顾了会计记录的要求；IFRS不规范会计记录，而由企业根据会计确认、计量和报告准则自行处理。
会计记录是在确认和计量基础上对经济业务事项运用会计科目进行账务处理的方法，我国以前的会计制度主要是以会计科目和会计报表形式加以规定，其中涵盖了会计确认和计量的内容，将会计确认、计量、记录和报告融为一体。新会计准则改变了这种传统做法，明确了会计确认、计量和报告构成准则体系的正文，从而实现了国际趋同；同时根据会计准则规定了156个会计科目及其主要账务处理，作为准则应用指南的附录，附录中的会计科目和主要账务处理不再涉及会计确认、计量和报告的内容。企业可在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况，自行增设、分拆、合并会计科目。国际财务报告准则不涉及会计记录，主要是规范会计确认、计量和报告，会计科目由企业自行设计并进行账务处理。
（四）准则导向方面的差异
目前，国际上会计准则的制定的基础主要有两种：一是规则导向（Rule-based），其典型代表是美国会计准则；二是原则导向（Principle-based），其典型代表是国际财务报告准则。两种导向的差异在于，原则是规则之外的概括性的准则，是可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性的原理和准则。规则是规定具体全力和具体后果的准则，两者的关系可以简单归纳为：原则是规则的规则，是进行规则推理的权威和出发点；规则是原则针对不同情况的具体化。原则导向在判断经济业务是其结论比较模糊，同时也比较灵活，需要权衡不同的原则才能得出正确的结论。规则在判断事物时比较绝对，要么是，要么不是，符合条件就要按这种方法和程序进行处理，否则就不能用这种处理方法和程序。我国新企业会计准则立足于我国实际情况和会计准则国际趋同的潮流，坚持“以原则导向为基础，以规则导向为补充”，形成了一套符合本国国情的会计理论体系。以原则导向为基础是因为经济业务的发展导致了规则的滞后性，要是准则跟上经济发展的步伐，就只能用原则去加以前瞻性的概括。以规则为补充是因为我国仍处于经济转型时期，市场经济基础比较薄弱，资本市场尚未成熟，证券市场还不完善，市场监管体系还未建立起来，因此整个大环境尚不足以支持完全以原则为基础的会计准则的顺畅运行。同时，我国会计从业人员的专业水平普遍较低，进行专业性判断的水平还有待提高，如果不出台企业会计准则应用指南和解释公告，对概括性的原则辅以必要的规则解释，执行的困难与偏差就会比较大。
（五）关联方交易方面的差异
IASB将同受国家控制的企业均视为关联方，所发生的交易作为关联方交易，在财务报表中要求充分披露。这一规定不符合中国的实际，因为中国的国有企业及国有资本占主导地位的企业较多，如按国际准则规定，大部分都是关联企业，实际上这些企业均为独立法人，如果没有投资等纽带关系不构成关联企业。因此，中国准则规定，仅同受国家控制但不存在控制、共同控制和重大影响的企业，不能认定为关联企业，从而限定了国家控制企业关联方的范围，大大降低了企业的披露成本。
（六）在资产减值损失的转回方面
在资产减值准备的转回方面，国际准则对企业计提的固定资产、无形资产等非流动资产减值准备允许转回，计入当期损益。而我国企业会计准则则规定此类资产减值损失一经确认不得转回。但是笔者认为，只要资产的可收回金额因为客观条件改变而发生变化，实际价值得以恢复，就应该允许转回。在市场经济比较完善、经济信息比较充分且获得信息的机制、管道比较健全、畅通的情况下，非流动资产的实际价值确实应该反映市场的实际情况，允许非流动资产减值准备的转回与企业会计准则反映市场变化的目的相一致，有助于报表使用者正确判断企业的资产状况。不能因为少数企业将非流动资产减值损失作为调节利润的工具而一刀切地硬性规定不予转回。只要机制健全、信息公开透明，少数企业操纵利润的行为完全可以通过加强监管来予以纠正、惩处。否则，有违会计报表列报的公允性。
（七）在持有待售的非流动资产和终止经营方面
《国际财务报告准则第5号—持有待售的非流动资产和终止经营》单独规定了持有待售的非流动资产和终止经营的会计处理。非流动资产主要是指固定资产和无形资产等；终止经营是指对企业的车间、分部、子公司等予以处置或将其划分为准备出售对象。根据该准则规定，如果企业管理层准备处置该部分非流动资产和终止经营，就应将这部分资产从非流动资产转出作为流动资产，停止计提折旧或者摊销，采用账面价值与公允价值减去销售费用孰低计量，账面价值高于公允价值减去销售费用的金额，计入当期损益。我国根据实际情况，没有单独制定这一准则项目，而是在固定资产、财务报表列报等相关准则中采用其它方式处理，达到类似效果。
二、两种准则趋同性分析
（一）两种准则趋同的现状与进程概述
我国新企业会计准则自2007年1月1日在上市公司施行，并逐步扩大实施范围。新准则的发布是我国会计准则与国际财务报道准则趋同道路上的一个重要里程碑。新的会计准则体系由1项基本准则和38项具体准则以及相关的应用指南构成，首次构建了比较完整的有机统一体系，与IFRS的整体架构趋同（IFRS由编制财务报表框架，国际财务报导准则和解释公报三部分构成），并为改进国际财务报告准则提供了相关借鉴。新会计准则带来了以下几个方面的重大变革：
①“会计核算的一般原则”更名为“会计信息质量要求”，更加突出其相关性、可比性和重要性原则；
②注重公允价值；
③存货管理办法变革；
④资产减值准备计提变革；
⑤债务重组方法变革；
⑥企业合并会计处理方法变革；
⑦合并报表基本理论变革；
⑧金融工具准则变革。
以上所述的这些新的变革，正是与国际会计准则相趋同的产物。
为了实现两种准则的全面趋同，财政部在
