合并范围的判断示例（一致行动）--致同研究之年报分析(七)
2016-03-31 15:43阅读：
2014年2月21日，财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第33号——合并财务报表>的通知》（财会〔2014〕10号），自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。
新的CAS
33引入了单一控制判断模型，以控制作为合并的单一基础，并明确规定控制构成的3个要素，即：主导被投资者的权力、面临被投资者可变回报的风险或取得可变回报的权利、利用对被投资者的权力影响投资者回报的能力。
通常情况下，持有被投资方过半数表决权（直接持有、间接持有或直接和间接合计持有）的投资方拥有对被投资方的权力（无论该表决权是否行使）。投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的，也表明投资方对被投资方拥有权力。
投资方持有被投资方半数或以下表决权但拥有权力的判断，通常是基于投资方与其他表决权持有人之间的一致行动协议可以确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决，即，其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是投资方与其他表决权持有人协商并根据双方协商一致的结果进行表决。其他情形还包括其余投资方表决权较为分散、其他合同安排赋予主导被投资方的相关活动的权利（如合同安排赋予投资方能够聘任被投资方董事会或类似权力机构多数成员，而这些成员能够主导董事会或类似权力机构对相关活动的决策）等。
准则规定
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014修订）
第七条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
第九条
投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。
第十三条 除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:
（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。
（二）
投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。
第十四条
投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：
（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。
（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。
（三）其他合同安排产生的权利。
（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南（2014）
第二章 合并范围一、投资方拥有对被投资方的权力（三）确定投资方拥有的与被投资方相关的权力
投资方持有被投资方半数或以下表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。投资方自己持有的表决权虽然只有半数或以下，但通过与其他表决权持有人之间的协议使其可以持有足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有对被投资方的权力。
该类协议安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决，即，其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是投资方与其他表决权持有人协商并根据双方协商一致的结果进行表决。
持有被投资方半数或半数以下表决权。
持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方，本部分以下同），应综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否赋予投资方拥有对被投资方的权力。
（1）投资方持有的表决权份额相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。投资方持有的绝对表决权比例或相对于其他投资方持有的表决权比例越高，其现时能够主导被投资方相关活动的可能性越大；为否决投资方意见而需要联合的其他投资方越多，投资方现时能够主导被投资方相关活动的可能性越大。
（2）投资方和其他投资方持有的潜在表决权。潜在表决权是获得被投资方表决权的权利，例如，可转换工具、可执行认股权证、远期股权购买合同或其他期权所产生的权利。确定潜在表决权是否赋予其持有者权力时需要考虑下列三方面：
①潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方涉入被投资方其他方式的目的和设计。
②潜在表决权是否为实质性权利，判断控制仅考虑满足实质性权利要求的潜在表决权。
③投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的表决权，这些权利与投资方持有的潜在表决权结合后是否赋予投资方拥有对被投资方的权力。
（3）其他合同安排产生的权利。投资方可能通过持有的表决权和其他决策权相结合的方式使其当前能够主导被投资方的相关活动。例如，合同安排赋予投资方能够聘任被投资方董事会或类似权力机构多数成员，这些成员能够主导董事会或类似权力机构对相关活动的决策。但是，在不存在其他权利时，仅仅是被投资方对投资方的经济依赖（如供应商和其主要客户的关系）不会导致投资方对被投资方拥有权力。
（4）其他相关事实或情况。如果根据上述第（1）至（3）项所列因素尚不足以判断投资方是否控制被投资方，根据本准则第十六条，应综合考虑投资方享有的权利、被投资方以往表决权行使情况及下列事实或情况进行判断：
①投资方是否能够任命或批准被投资方的关键管理人员，这些关键管理人员能够主导被投资方的相关活动。
②投资方是否能够出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易。
③投资方是否能够控制被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理投票权。
④投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联关系（例如，被投资方首席执行官与投资方首席执行官为同一人）。
⑤投资方与被投资方之间是否存在特殊关系。在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响，这种特殊关系可能为投资方享有权力提供了证据。特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工，被投资方的经营活动依赖于投资方（例如，被投资方依赖于投资方提供经营活动所需的大部分资金，投资方为被投资方的大部分债务提供了担保，被投资方在关键服务、技术、供应或原材料方面依赖于投资方，投资方掌握了诸如专利权、商标等对被投资方经营而言至关重要的资产，被投资方依赖于投资方为其提供具备与被投资方经营活动相关专业知识等的关键管理人员等），被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行，投资方自被投资方承担可变回报的风险（或享有可变回报的收益）的程度远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例（例如，投资方承担或有权获得被投资方回报的比例为70%，但仅持有不到半数的表决权）等。
投资方持有被投资方表决权比例越低，否决投资方提出的关于相关活动的议案所需一致行动的其他投资者数量越少，投资者就越需要在更大程度上运用上述证据，以判断是否拥有主导被投资方相关活动的权力。
在被投资方的相关活动是通过表决权进行决策的情况下，当投资方持有的表决权比例不超过半数时，投资方在考虑了所有相关情况和事实后仍不能确定投资方是否拥有被投资方的权力的，投资方不控制被投资方。
实务案例
300140.SZ 启源装备
在子公司中的权益
（1）企业集团的构成
在子公司的持股比例不同于表决权比例的说明：
本公司持有江苏启源雷宇电气科技有限公司股权比例为40%，公司董事会成员由五人构成，启源装备派驻两人，公司与持有启源雷宇10%股份的个人股东、董事齐忠毅
签订了一致行动人协议，约定在决定公司日常经营管理事项时采取一致行动，使公司占启源雷宇董事会表决权比例为60%，达到对启源雷宇生产经营和财务的控制。
本公司持有启源(西安)大荣环保科技有限公司股权比例为48%，启源大荣公司章程规定公司最高权力机构为董事会，董事会成员由五人构成，启源装备派驻两人，公司与持有启源大荣17%股份的股东、董事西安华邦科技发展有限公司
签订了一致行动人协议，约定在决定公司日常经营管理事项时，共同行使股东权利采取一致行动，协议有效期自签署之日起至2017年12月31日。该协议使公司在启源大荣董事会表决权比例为60%，达到对启源大荣生产经营和财务的控制，公司报告期将其纳入合并范围。
（2）重要的非全资子公司
子公司少数股东的持股比例不同于表决权比例的说明：
少数股东持有启源雷宇股权比例为60%，启源雷宇董事会成员由五人构成，启源装备与持有启源雷宇10%股份的股东、董事齐忠毅
签订了一致行动人协议，其余少数股东表决权比例为40%。
少数股东持有启源(西安)大荣环保科技有限公司股权比例为52%，启源大荣最高权力机构为董事会，董事会成员由五人构成，启源装备与持有启源大荣17%股份的股东、董事西安华邦科技发展有限公司
签订了一致行动人协议，少数股东表决权比例为40%。
000901.SZ 航天科技
企业集团的构成
在子公司的持股比例不同于表决权比例的说明：
①浙江智慧车联网有限公司持股比例35%，表决权比例35%，为
该公司第一大股东，其余投资方表决权较为分散，并且根据出资协议安排产生的权利，本公司持有的表决权足以使目前的能力主导该公司相关活动；
②福建航天星联信息科技有限公司持股比例50%，表决权比例50%，根据章程、合同安排产生的权利，本公司持有的表决权足以使目前的能力主导该公司相关活动；
③航天科技控股集团山西有限公司持股比例49%，通过与其他表决权持有人签订的一致行动人协议能够控制59%的表决权
002179.SZ 中航光电
企业集团的构成
在子公司的持股比例不同于表决权比例的说明：
注：①沈阳兴华航空科技有限公司其余股东为内部职工，为沈阳兴华航空电器有限责任公司的
一致行动人。沈阳兴华航空电器有限责任公司虽只持有46.80%股权，但仍能对沈阳兴华航空科技有限公司实行控制。
②中航富士达表决权比例与持股比例不一致，系根据2013年11月签订的股权转让协议备忘录，
个人股东周东升同意将其5.55%表决权由本公司代为执行。
002745.SZ 木林森
企业集团的构成
注：①本公司持有MLS SELLSYS VISION LTD 48%股权，本公司一致行动人持有MLS SELLSYSVISION
LTD 8%的股权，本公司对MLS SELLSYS VISION LTD 的表决权比例为56%。
002163.SZ
*ST三鑫
企业集团的构成
持有半数或以下表决权但仍控制被投资单位、以及持有半数以上表决权但不控制被投资单位的依据：
注2：2013年12月10日，韩平元出具了《关于与中航三鑫股份有限公司
保持一致行动的承诺》，韩平元同意在股东行使表决权的相关事项上与公司采取一致行动，因此，公司合计持有海南特玻52.77%的表决权，将其纳入本年合并财务报表范围。
300161.SZ 华中数控
企业集团的构成
在子公司的持股比例不同于表决权比例的说明：
公司持有武汉新威奇科技有限公司（以下简称“新威奇”）39.66%股权，
通过与该公司股东陈武（持有新威奇12.02%股权）签订一致行动协议，公司在新威奇股东会表决权达到51.68%，同时在董事会中派有多数代表，因此将其纳入合并报表范围。
002092.SZ 中泰化学
企业集团的构成
注2：本公司占新疆富丽达股权比例为46%，同时本公司控股公司中泰集团所属子公司新疆中泰贯喜股权投资合伙企业持有新疆富丽达5%股权，新疆中泰贯喜股权投资合伙企业为本公司
一致行动人，本公司虽持有新疆富丽达半数以下表决权但仍控制被投资单位。
600345.SH 长江通信
企业集团的构成
