注会会计之长期股权投资的初始计量及后续计量
2013-05-07 22:47阅读：1,188
考点一：长期股权投资的初始计量
（一）同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
1.处理原则
从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成新的商誉。同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
2.控股合并的情况下长期股权投资的会计处理
（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在
合并日按取得被合并方
所有者权益账面价值的份额（指相对于最终控制方而言的账面价值，下同），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——股本溢价”科目，资本公积（股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
【例题1·计算题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司。
（1）2012年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以7
000万元购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。（2）2012年4月10日甲公司与A公司股东大会批准该协议。（3）2012年6月30日，甲公司以银行存款7
000万元支付给A公司，同日办理完毕相关法律手续。当日乙公司所有者权益的账面价值为10 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15
000万元。（4）甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用100万元。
|
|
|
①确定甲公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的合并方或购买方，确定购买日或合并日。
该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。合并方为甲公司，合并日为2012年6月30日。
②同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本8 000（10
000×80%）万元。
借：长期股权投资——乙公司 8 000
管理费用 100
贷：银行存款 7 100
资本公积——股本溢价 1 000 |
|
|
【例题2·单选题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司，2012年5月1日，甲公司以无形资产和固定资产作为合并对价支付给Ａ公司，取得乙公司80%的表决权资本。无形资产原值为1
000万元，已计提摊销额为200万元，公允价值为2
000万元；固定资产原值为300万元，已计提折旧额为100万元，公允价值为200万元（不考虑增值税）。合并日乙公司所有者权益的账面价值为2
000万元，合并日乙公司可辨认净资产的公允价值为3
000万元。甲公司为企业合并而发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用为10万元。甲公司有关同一控制下企业合并形成的长期股权投资的会计处理表述不正确的是（ ）。
A.长期股权投资的初始投资成本为1 600万元
B.产生的资本公积（股本溢价）为0
C.固定资产、无形资产不确认处置损益
D.发生中介费用10万元计入管理费用
|
|
|
『正确答案』B
『答案解析』
长期股权投资的初始投资成本＝2 000×80%＝1 600（万元）；产生的资本公积（股本溢价）＝1 600－（1
000－200＋300－100）＝600（万元）。 |
|
|
（2）合并方以发行权益性证券作为对价
合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。
【注意】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等如何处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
【例题3·单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司60%股权。为取得该股权，甲公司增发4
000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元，发生与企业合并相关的审计、评估费用10万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为10
000万元，公允价值为12
000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同。关于同一控制企业合并合并日相关会计处理表述，不正确的是（ ）。
A.作为合并对价发行的权益性证券的交易费用，应当计入权益性证券的初始确认金额
B.作为合并对价发行的债务性证券的交易费用，应当计入债务性证券的初始确认金额
C.确认的资本公积金额1 950万元
D.合并日不会产生新商誉、合并日合并报表也不可以确认原被合并方已确认的商誉
|
|
|
『正确答案』D
『答案解析』合并日合并报表可以确认原被合并方已确认的商誉。确认的资本公积金额＝10 000×60%－4 000－50＝1
950（万元） |
|
|
3.确定被合并方账面所有者权益应考虑的因素
上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：
（1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照
合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。
（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于
最终控制方而言的账面价值。
【例题4·计算题】甲公司为母公司，乙公司为甲公司的子公司。
（1）2011年1月1日，甲公司以银行存款4
000万元从本集团外部购入丙公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丙公司的财务和经营政策，购买日，丙公司可辨认净资产的公允价值为5
000万元，账面价值为4 500万元。
甲公司购买日的会计处理：
借：长期股权投资——丙公司 4 000
贷：银行存款 4 000
甲公司购买日的确认的合并商誉＝4 000－5 000×80%＝0
（2）2013年1月1日，甲公司的子公司乙公司以银行存款4
500万元购入甲公司所持丙公司的80%股权，2011年1月至2012年12月31日，丙公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1
200万元；按照购买日账面价值净资产计算实现的净利润为1 500万元。无其他所有者权益变动。
乙公司的会计处理：判断形成同一控制下的企业合并。
①2013年1月1日合并日，丙公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值
＝自购买日2011年1月1日丙公司净资产公允价值5 000万元持续计算至2012年12月31日的账面价值6 200（5 000＋1
200）万元。
②乙公司购入丙公司的初始投资成本为4 960[6 200×80%]万元。
借：长期股权投资——丙公司 4 960
贷：银行存款 4 500
资本公积——资本溢价 460
（3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司
经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
（4）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其
合并财务报表为基础确定。
4.关于同一控制下分步交易实现合并的处理
通过多次交易分步取得的股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。
初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得的进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【理解】分为两步。在控制前，初始成本以公允价值为基础计量。控制后，因为是同一控制下，长期股权投资成本为享有被合并方所有者权益账面价值的份额，这时它与控制前的公允价值之差应作调整。
【例题5·计算题】甲公司、乙公司、丙公司和A公司关系如下：
（1）2012年1月1日乙公司自A公司处购买丙公司20%的股份，支付价款1 000万元，丙公司所有者权益账面价值与公允价值均为4
000万元，此前乙公司与A公司不存在关联方关系。乙公司采用权益法核算。
借：长期股权投资 1 000【公允价值】
贷：银行存款 1 000
（2）2012年12月31日丙公司实现净利润500万元。
借：长期股权投资 （500×20%）100
贷：投资收益 100
（3）2013年1月1日乙公司自母公司甲公司处购买丙公司40%的股份，支付价款2
000万元。丙公司相对于最终控制方（甲公司）而言的所有者权益账面价值为5 500万元，公允价值为5
700万元。 借：长期股权投资 2 000【公允价值】
贷：银行存款 2 000
至此已经取得60%的股份，达到了控制，并且为同一控制下的企业合并：所以
长期股权投资的账面价值＝1 000＋100＋2 000＝3 100（万元）
合并日初始投资成本＝5 500×60%＝3 300（万元）
差额调整资本公积
借：长期股权投资 （3 300－3 100）200
贷：资本公积 200
（二）非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
1.处理原则
非同一控制下的企业合并中，
购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在
购买日的
公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
（1）企业合并成本
合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值
注意问题：
①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。
②以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。
③发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应计入权益性证券的初始计量金额。
（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理
采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：
①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在
合并财务报表中应予列示的商誉。
②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应
体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
2.一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在
购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。
非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
【例题6·计算题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：
（1）2012年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2012年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2012年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，并办理相关股权划转手续。甲公司于当日起主导乙公司财务和经营政策。
（2）2012年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：
| |
账面价值 |
公允价值 |
| 交易性金融资产 |
20 000万元（其中成本为18 000万元，公允价值变动为2 000万元） |
22 000万元 |
| 固定资产（机器设备） |
5 000万元 |
6 000万元 |
| 库存商品 |
4 800万元 |
5 000万元 |
购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42 000万元，可辨认净资产的公允价值为43
000万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。
（3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。
|
|
|
『正确答案』
（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。
该项为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。
（2）如该企业合并为同一控制下企业合并，计算取得乙公司80%股权时应当调整资本公积的金额；如为非同一控制下企业合并，确定购买日、计算合并成本、合并商誉。
购买日为2012年6月30日
企业合并成本＝22 000＋（6 000＋5 000）×1.17＝34 870（万元）
购买日合并商誉＝34 870－43 000×80%＝470（万元）
（3）会计分录
借：长期股权投资 34 870
公允价值变动损益 2 000
贷：交易性金融资产——成本 18 000
——公允价值变动 2 000
投资收益 （22 000－18 000）4 000
固定资产清理 5 000
营业外收入 （6 000－5 000）1 000
主营业务收入 5 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 870
借：管理费用 330
贷：银行存款 330
结转成本分录略。 |
|
|
【例题7·计算题】2012年10月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行10000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司70%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.5元，双方确定的评估基准日为2012年9月30日。
B公司经评估确定2012年9月30日的可辨认净资产公允价值为102
000万元。A公司该并购事项于2012年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2012年1
