国债利息收入企业所得税的计算与填报
2015-05-08 15:05阅读：
企业购买、转让国债，其取得的利息收入填报2014版企业所得税年度纳税申报表，不仅涉及“A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表”，还有可能涉及“A105030投资收益纳税调整表”。
一、国债利息收入免税的主要政策规定
《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第36号）明确了以下3点内容。
1.利息收入确认时间：国债发行时约定应付利息的日期；转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。
2.利息收入的计算：企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定：
国债利息收入＝国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数
上述公式中的“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定：“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定；如企业不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。
3.国债利息收入免税：企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税；企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其按上述公式计算的国债利息收入，免征企业所得税。
企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持有期间按照规定计算的国债利息收入以及交易过程中相关税
费后的余额，为企业转让国债收益（损失）。
二、国债利息收入的计算
例：某企业多次购买国债，
2014年1月1日购10万张，每张面值100元；2014年2月1日购5万张，价格106元/张；2014年3月1日购10万张，价格110元/张。不考虑税费问题。
2014年5月1日转让16万张，转让价格120元/张，手续费率0.1%；2014年6月1日转让剩余国债9万张，转让价格125元/张，手续费率0.1%。该国债票面年利率4%，每张面值100元，到期时间为2016年10月30日。该企业将上述国债核算为可供出售金融资产，并用先进先出法计算国债转让成本。
解答：企业的会计处理（单位：元）
1.2014年1月1日购买国债
借：可供出售金融资产
10000000
贷：银行存款
10000000
2.2014年2月1日购买国债
借：可供出售金融资产
5300000
贷：银行存款
5300000
3.2014年3月1日购买国债
借：可供出售金融资产
11000000
贷：银行存款
11000000
4.2014年5月1日出售国债
借：银行存款
19180800
贷：可供出售金融资产
16400000
投资收益
2780800
会计核算投资收益＝16×120－16×120×0.1%－10×100－5×106－1×110＝278.08（万元）
假定企业按先进先出法核算国债利息收入＝10×100×（4%÷365）×120＋5×100×（4%÷365）×89＋1×100×（4%÷365）×61＝18.70（万元）
利息收入＝2000－1000－300＝700（万元）
5.2014年6月1日出售国债
借：银行存款
11238800
贷：可供出售金融资产
9900000
投资收益
1338800
会计核算投资收益＝9×125－9×125×0.1%－9×110＝133.88（万元）
假定企业按先进先出法核算国债利息收入＝9×100×（4%÷365）×92＝9.07（万元）
两次转让，会计计算的利息收入＝18.7＋9.07＝27.77（万元）
税务计算：该企业到期前转让国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定：国债利息收入＝国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数。同时，该企业在不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。
由于36号公告没有规定平均持有天数的计算方法，在本案例中，平均持有天数选择按照面值的比重计算。
公历天数：元月31天、2月28天、3月31天、4月30天、5月31天。
1.2014年5月1日转让A国债
2014年1月1日购～5月1日卖，计120天；
2014年2月1日购～5月1日卖，计89天；
2014年3月1日购～5月1日卖，计61天；
平均持有天数＝（10×100×120天＋5×100×89天＋10×100×61天）÷（10×100＋5×100＋10×100）＝90.2（天）
国债利息收入＝16×100×（4%÷365天）×90.2天＝15.82（万元）
国债转让收益＝企业转让或到期兑付国债取得的价款－购买国债成本－国债利息收入－相关税费＝16×120－10×100－5×106－1×110－15.82－16×120×0.1%＝262.26（万元）。
2.2014年6月1日转让剩余面值A国债
2014年1月1日购～6月1日卖，计151天；2014年2月1日购～6月1日卖，计120天；2014年3月1日购～6月1日卖，计92天。
平均持有天数＝（10×100×151天＋5×100×120天＋10×100×92天）÷（10×100＋5×100＋10×100）＝121.2（天）
国债利息收入＝9×100×（4%÷365天）×121.2天＝11.95（万元）
国债转让收益＝9×125－9×110－11.95－9×125×0.1%＝121.93（万元）
3.两次转让，按税法规定确认的国债利息收入15.82＋11.95＝27.77（万元）。
该企业2014年转让国债按税法规定确认的国债转让收益＝262.26＋121.93＝384.19（万元）。
三、税会比较与填表
1.本例中，依上述计算，税法上按平均持有天数计算的国债利息收入，与会计按先进先出法计算出的国债利息收入是一致的，且按税法计算的国债利息收入与转让收益之和，也跟会计计算的投资收益是一致的，均是411.96万元。
因此，上述国债利息收入27.77万元直接填入“A107010免税减计收入及加计扣除优惠明细表”第2行之中予以免税、调减27.77万元；国债转让收益384.19万元作为企业所得额纳税。
2.如果按税法计算的国债利息收入与转让收益之和，与会计计算的投资收益不一致的，需要首先通过“A105030投资收益纳税调整表”进行调增或调减，再对国债利息收入填报“A107010免税减计收入及加计扣除优惠明细表”予以免税处理。
（来源：2015年5月8日中国税务报
曹善勇）
