新浪博客
一、案例分析
甲房地产公司2015年1月1日将10亿元资金调给其母公司乙公司使用，甲公司做“其他应收款”处理，乙公司做“其他应付款”处理。截止2019年12月31日，甲公司10亿元资金仍未收回，乙公司也未以任何形式向甲公司支付利息。2015年至2019年间，甲公司向金融机构借款的平均余额为6亿元，平均利率为10%。2015年至2019年间，甲公司年度应纳税所得额均大于0。
（一）纳税调整风险之一：关联交易调整（特别纳税调整）
1、相关政策
（1）基本规定
《企业所得税法》规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”
国家税务总局公告2016年第42号规定：关联交易主要包括：“…… （四）资金融通。资金包括各类长短期借贷资金（含集团资金池）、担保费、各类应计息预付款和延期收付款等。……”
《企业所得税法实施条例》规定：“所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”
《企业所得税法实施条例》规定：“企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括：(一)可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；……”
（2）加收利息规定
《企业所得税法》规定：“税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。”
《企业所得税法实施条例》规定：“税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。”
《企业所得税法实施条例》规定：“所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。”
2、政策分析
在本案例中，甲公司将其10亿元资金无偿提供给母公司乙公司使用，显然不符合独立交易原则，主管税务机关有权对该交易按照合理方法进行调整。参照可比非受控价格法，假设银行同期同类贷款利率为5%，那么2015年至2019年累计应当调整应纳税所得额：100000×5%×5＝25000（万元），应补缴企业所得税：25000×25%＝6250（万元），此外还要按规定加收利息。
![图片]( "关联企业资金无偿占用的企业所得税风险（完）")
![图片]( "关联企业资金无偿占用的企业所得税风险（完）")
（二）纳税调整风险之二：与生产经营无关的支出不予扣除
1、纳税调整
实践中，有些地区的主管税务机关对关联企业无偿占用资金问题，从“与生产经营无关的支出”的角度来处理问题。例如在本案例中，有些税务机关的定性为：甲公司从金融机构借款6亿元的用途为无偿转借给了乙公司，而没有用于自己的生产经营活动，因此，其向金融机构支付的利息属于与生产经营无关的支出，因此不得在企业所得税前扣除，应调增应纳税所得额。2015年至2019年累计应当调整应纳税所得额：60000×10%×5＝30000（万元），应补缴企业所得税：30000×25%＝7500（万元），此外还要加收滞纳金，并可能处以罚款。
2、纳税调整合法性分析
笔者认为，对于本案例，以“与生产经营无关的支出”为理由调增应纳税所得额不具备合法性，理由主要有以下几点：
第一，在现行企业所得税法及相关政策中从未定性过“与生产经营无关的支出”，从企业的角度，其所有行为都应当是生产经营行为，主管税务机关并没有认定“与生产经营是否有关”的权利。在本案例中，甲公司从金融机构借款并支付利息，显然是为了生产经营，不可能与生产经营无关。
第二，根据《企业所得税法》规定，“与取得收入无关”的其他支出不得在税前扣除。此条款实际上是一个兜底条款，将税法未能一一列举的不允许税前扣除的项目在“其他”支出中归集。需要注意的是，此处规定的是“与取得收入无关”，而不是“与生产经营无关”。在本案例中，甲公司向金融机构借款是否与取得收入有关呢？笔者认为，甲公司向金融机构借款显然是为了拥有更多的资金从而取得更多的收入。甲公司将资金无偿借给乙公司只是应当取得收入而未取得收入（关联交易导致），而不能因此将金融机构利息支出认定为与取得收入无关。换个角度看，是不是在甲公司把10亿元资金借给乙公司之前是与取得收入有关的，而在借给乙公司之后就变成与取得收入无关呢？假设甲公司向乙公司收取了1元利息是不是就与取得收入有关了呢？很显然，从“与取得收入是否有关”的角度并不能有说服力地解决问题。
第三，哪些支出可以认定为与取得收入无关的支出呢？笔者认为，与取得收入无关的支出主要包括：投资人的个人消费支出，职工的个人消费支出（如果列入工资薪金也是可以扣除的），股息分红，非广告性赞助，等等。企业从银行借款的利息支出很难定性为与取得收入无关。从取得收入的角度看，企业有可能有收入暂未实现（将来会实现），有可能应当取得收入未取得收入，甚至有可能隐瞒收入，因此我们不能因企业的某一类行为没有取得收入，就认定相关支出与取得收入无关。
第四，关联交易纳税调整与“与取得收入无关的其他支出”的纳税调整存在明显的界限。如果某一事项应当被认定为关联交易应当进行纳税调整，那么就不能同时认定为“与取得收入无关”。反之，如果某一事项应当被认定为“与取得收入无关”，那么就不能同时认定为关联交易进行纳税调整。关联交易的结果可能是一方增加或者减少了收入，而另一方相应减少或者增加了收入，关联交易在总体上并不会增加或者减少收入，因此所有的关联交易都是与取得收入有关的。
第五，企业的自有资金和借入资金在理论上是无法划分的。在本案例中，甲公司当初借入资金显然是用于房地产开发的，后来开发产品销售后资金回笼又形成了自有资金。如果甲公司认为其是将自有资金无偿借给了乙公司（自有资金无利息支出），是不是就无须进行纳税调整了呢？由此可见，从“与取得收入是否有关”的角度解决问题存在较大的不合理性和不确定性，只有从关联交易的角度才能合法合理地解决问题。
第六，如果某一项支出被认定为“与取得收入无关的其他支出”，从纳税调整的角度必然会形成永久性差异。在本案例中，如果甲公司发生的金融机构借款利息被认定为与取得收入无关，那么甲公司调增应纳税所得额的性质就属于永久性差异调整（利息支出将永远不能在税前扣除），乙公司并不能相应调减应纳税所得额。这显然是违背“不重复征税”的基本原则的。如果甲乙公司按照关联交易进行调整，则应当允许一方调增，另一方相应调减。
一、案例分析
（三）纳税调整风险之三：视同销售确认收入
《企业所得税法实施条例》规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
关联企业间无偿占用资金实际上可以看成资金借出方向资金借入方无偿提供劳务（捐赠劳务），根据上述规定应当视同销售进行企业所得税处理。
对于提供劳务视同销售具体的税务处理，企业所得税一直未有较为明确的规定，从企业所得税基本原理的角度分析，视同销售收入的确认和纳税调整应当与关联交易纳税调整的结果是完全一致的。但是，视同销售可能还是未引起重复征税问题，例如在本案例中，假设甲公司视同销售确认收入调增应纳税所得额，目前尚未有明确的依据让乙公司视同购入确认支出调减应纳税所得额。现行企业所得税政策对捐赠业务事实上实行双重征税。
需要说明的是，原营业税应税项目除销售不动产和转让无形资产外，在营改增之前统称提供劳务，营改增之后统称销售服务。《企业所得税法实施条例》制定发布在营改增之前，其所称“劳务”应当包括金融保险业劳务在内。
![图片]( "关联企业资金无偿占用的企业所得税风险（完）")
![图片]( "关联企业资金无偿占用的企业所得税风险（完）")
（四）相关建议
从上述风险分析可以看出，关联企业资金无偿占用应当按照关联交易进行纳税调整，而不能用“与生产经营无关”或者“与取得收入无关”进行纳税调整。税务机关应当充分考虑纳税调整的合法性和合理性，防止侵害纳税人合法权益。
1、相关政策
（1）基本规定
《企业所得税法》规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”
国家税务总局公告2016年第42号规定：关联交易主要包括：“…… （四）资金融通。资金包括各类长短期借贷资金（含集团资金池）、担保费、各类应计息预付款和延期收付款等。……”
《企业所得税法实施条例》规定：“所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”
《企业所得税法实施条例》规定：“企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括：(一)可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；……”
（2）加收利息规定
《企业所得税法》规定：“税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。”
《企业所得税法实施条例》规定：“税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。”
《企业所得税法实施条例》规定：“所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。”
2、政策分析
在本案例中，甲公司将其10亿元资金无偿提供给母公司乙公司使用，显然不符合独立交易原则，主管税务机关有权对该交易按照合理方法进行调整。参照可比非受控价格法，假设银行同期同类贷款利率为5%，那么2015年至2019年累计应当调整应纳税所得额：100000×5%×5＝25000（万元），应补缴企业所得税：25000×25%＝6250（万元），此外还要按规定加收利息。
1、纳税调整
实践中，有些地区的主管税务机关对关联企业无偿占用资金问题，从“与生产经营无关的支出”的角度来处理问题。例如在本案例中，有些税务机关的定性为：甲公司从金融机构借款6亿元的用途为无偿转借给了乙公司，而没有用于自己的生产经营活动，因此，其向金融机构支付的利息属于与生产经营无关的支出，因此不得在企业所得税前扣除，应调增应纳税所得额。2015年至2019年累计应当调整应纳税所得额：60000×10%×5＝30000（万元），应补缴企业所得税：30000×25%＝7500（万元），此外还要加收滞纳金，并可能处以罚款。
2、纳税调整合法性分析
笔者认为，对于本案例，以“与生产经营无关的支出”为理由调增应纳税所得额不具备合法性，理由主要有以下几点：
第一，在现行企业所得税法及相关政策中从未定性过“与生产经营无关的支出”，从企业的角度，其所有行为都应当是生产经营行为，主管税务机关并没有认定“与生产经营是否有关”的权利。在本案例中，甲公司从金融机构借款并支付利息，显然是为了生产经营，不可能与生产经营无关。
第二，根据《企业所得税法》规定，“与取得收入无关”的其他支出不得在税前扣除。此条款实际上是一个兜底条款，将税法未能一一列举的不允许税前扣除的项目在“其他”支出中归集。需要注意的是，此处规定的是“与取得收入无关”，而不是“与生产经营无关”。在本案例中，甲公司向金融机构借款是否与取得收入有关呢？笔者认为，甲公司向金融机构借款显然是为了拥有更多的资金从而取得更多的收入。甲公司将资金无偿借给乙公司只是应当取得收入而未取得收入（关联交易导致），而不能因此将金融机构利息支出认定为与取得收入无关。换个角度看，是不是在甲公司把10亿元资金借给乙公司之前是与取得收入有关的，而在借给乙公司之后就变成与取得收入无关呢？假设甲公司向乙公司收取了1元利息是不是就与取得收入有关了呢？很显然，从“与取得收入是否有关”的角度并不能有说服力地解决问题。
第三，哪些支出可以认定为与取得收入无关的支出呢？笔者认为，与取得收入无关的支出主要包括：投资人的个人消费支出，职工的个人消费支出（如果列入工资薪金也是可以扣除的），股息分红，非广告性赞助，等等。企业从银行借款的利息支出很难定性为与取得收入无关。从取得收入的角度看，企业有可能有收入暂未实现（将来会实现），有可能应当取得收入未取得收入，甚至有可能隐瞒收入，因此我们不能因企业的某一类行为没有取得收入，就认定相关支出与取得收入无关。
第四，关联交易纳税调整与“与取得收入无关的其他支出”的纳税调整存在明显的界限。如果某一事项应当被认定为关联交易应当进行纳税调整，那么就不能同时认定为“与取得收入无关”。反之，如果某一事项应当被认定为“与取得收入无关”，那么就不能同时认定为关联交易进行纳税调整。关联交易的结果可能是一方增加或者减少了收入，而另一方相应减少或者增加了收入，关联交易在总体上并不会增加或者减少收入，因此所有的关联交易都是与取得收入有关的。
第五，企业的自有资金和借入资金在理论上是无法划分的。在本案例中，甲公司当初借入资金显然是用于房地产开发的，后来开发产品销售后资金回笼又形成了自有资金。如果甲公司认为其是将自有资金无偿借给了乙公司（自有资金无利息支出），是不是就无须进行纳税调整了呢？由此可见，从“与取得收入是否有关”的角度解决问题存在较大的不合理性和不确定性，只有从关联交易的角度才能合法合理地解决问题。
第六，如果某一项支出被认定为“与取得收入无关的其他支出”，从纳税调整的角度必然会形成永久性差异。在本案例中，如果甲公司发生的金融机构借款利息被认定为与取得收入无关，那么甲公司调增应纳税所得额的性质就属于永久性差异调整（利息支出将永远不能在税前扣除），乙公司并不能相应调减应纳税所得额。这显然是违背“不重复征税”的基本原则的。如果甲乙公司按照关联交易进行调整，则应当允许一方调增，另一方相应调减。
关联企业间无偿占用资金实际上可以看成资金借出方向资金借入方无偿提供劳务（捐赠劳务），根据上述规定应当视同销售进行企业所得税处理。
对于提供劳务视同销售具体的税务处理，企业所得税一直未有较为明确的规定，从企业所得税基本原理的角度分析，视同销售收入的确认和纳税调整应当与关联交易纳税调整的结果是完全一致的。但是，视同销售可能还是未引起重复征税问题，例如在本案例中，假设甲公司视同销售确认收入调增应纳税所得额，目前尚未有明确的依据让乙公司视同购入确认支出调减应纳税所得额。现行企业所得税政策对捐赠业务事实上实行双重征税。
需要说明的是，原营业税应税项目除销售不动产和转让无形资产外，在营改增之前统称提供劳务，营改增之后统称销售服务。《企业所得税法实施条例》制定发布在营改增之前，其所称“劳务”应当包括金融保险业劳务在内。