【赵国庆】：限制性股票股权激励的所得税会计处理方法探讨

2016-02-01 09:24阅读：

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限制性股票股权激励的所得税会计处理方法探讨
赵国庆——财税星空
2015年，财政部发布了《企业会计准则解释第7号》（财会[2015]19号），第一次明确了限制性股票的会计处理原则。财政部会计司应司长在《注册会计师杂志》（非执业会员版）2016年第一期发表了一篇文章《浅析授予限制性股票的股权激励计划的会计处理》，文中以案例形式解释了限制性股票股权激励的具体会计处理，具有很强的实践指导意义。而对于限制性股票股权激励的所得税会计处理在该文中并未涉及。因此，本文是在应司长这篇文章案例的基础上，探讨一下限制性股票股权激励的所得税会计处理方法。
一、 限制性股票股权激励所得税会计处理依据
对于限制性股票股权激励的所得税会计处理，在国际会计准则中主要涉及两个准则：IFRS2（Share-based Paymens）和IAS12（Income Taxes）。在国际会计准则委员会发布的2015年红宝书中，IFRS2中的Consequential amendments to other Standards中专门有一章“Tax effects of share-based payment transactions” 讨论股权支付的所得税会计处理的原则、方法以及大家不同的意见。而在IAS12最后的案例中，example 5-share-based payment transactions则以一个具体的案例展现了股份支付所

得税会计处理的方法。
正如IFRS2的BC311所说，股份支付交易产生的费用能否在所得税税前扣除、在所得税前扣除的金额是否和会计确认的费用一样以及所得税扣除的期间是否和会计确认费用的期间一致在不同的国家都不一样。因此，对于股权激励的所得税会计处理一定要根据具体国家的税收规则来看。
如果股份支付在会计上确认费用的期间与在所得税前能够扣除的期限不一致，根据IAS12，这就产生了可抵扣暂时性差异。根据准则要求，所有可抵扣的暂时性差异都应该在预计未来可以在税前可抵扣的限度内确认为递延所得税资产。
但是，需要注意的是，一般情况下，股权支付可以税前扣除的金额与财务报表确认为费用的金额可能是不一样的。因为对于股权支付的会计处理目标和税务处理目标不一样，他们的计量方法也会不一样。例如内在价值（intrinsic value）主要用于股权激励的税务处理，而会计在计量中则需要关注激励工具的公允价值（公允价值=内在价值+时间价值）。
但是，对于股权激励所得税前扣除产生的税收利益是直接进入权益还是进入当期损益大家有不同的意见。有观点认为，既然股权激励的所得税扣除是来源于权益性交易，因此税收效应应该也进入权益科目。而另一类观点则认为，由于对于股权激励的所得税扣除只要是基于对雇员薪酬费用的税前扣除，雇员薪金费用是一个利润表项目。因此，股权激励的所有税收利益应该全部确认进入当期损益。也有观点认为，在会计确认为费用的限度内的所得税税前扣除利益应该确认为损益。而超过会计确认费用限度外的税前扣除利益应该进入权益。
最终，国际会计准则委员在ED 2项目后，给出的股权激励所得税会计处理的原则：
1、如果股权支付所得税可以扣除的金额不高于其在会计上累积确认为费用的金额，则相关税收利益应在取得的期间在利润表层面确认为所得税收入；
2、如果股权支付所得税可以扣除的金额超过其在会计上累积确认为费用的金额，则超过部分的税收利益应该在取得时直接确认进入权益。
二、中国限制性股票股权激励的企业所得税处理方法
目前，对于限制性股票股权激励的会计处理方法，在股份支付会计准则以及《企业会计准则解释第7号》都已经明确了。在应司长《浅析授予限制性股票的股权激励计划的会计处理》中第二部分中也明确了：“通常情况下，上市公司以较低价格向激励对象发行限制性股票，是为了获取其提供的服务而以其股份作为对价进行结算的交易，该交易符合股份支付准则中对股份支付的定义，且以股份作为支付对价，符合以权益结算的股份支付的定义。按照以权益结算的股份支付的规定，上市公司以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予员工限制性股票的公允价值计量，在完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工的服务的情况下，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可解锁限制性股票数量的最佳估计为基础，按照限制性股票在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。”
但是，根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定：对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。对于实际行权时的公允价格，18号公告也规定了以实际行权日该股票的收盘价格确定。
通过上面两段比较，我们可以看出，我国会计和税法对于限制性股票的处理存在如下差异：
1、会计需要在等待期内每个资产负债表日确认费用。但税法在此期间不能按会计确认费用税前扣除。
2、会计按照限制性股票的公允价值确认费用。但税收上最终是按照实际行权当时股票收盘价扣除激励对象支付的价款差额税前扣除。因此，总体上，税收是按照限制性股票的内在价值进行税前扣除的。
3、在限制性股票等待期内，会计确认费用，但税收不能扣除，因此对于的所得税申报中需要做纳税调增。但在行权当期，由于税收扣除的金额大于当期会计确认的费用，需要做拿书调减。
这里，我国企业所得税对于限制性股票的扣除基本是和个人所得税的处理保持一致。既激励对象何时缴纳个人所得税，企业所得税上就在那一期确认费用扣除。但是，需要特别提醒的是，不同于股票期限，我们在限制性股票股权激励中，企业所得税确认可以扣除的激励费用和个人所得税确认的应纳税所得额是不一样的，这个在进行所得税会计处理中要注意：
企业所得税上，根据国家税务总局公告2012年第18号规定，上市公司因为限制性股票股权激励可以扣除的费用=本批次解禁股票当日市价×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）
而在个人所得税上，根据国税函〔2009〕461号的规定：限制性股票应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）
三、限制性股票股权激励所得税会计处理案例分析
这里，我们对于限制性股票股权激励的所得税会计处理案例就在基于应司长《浅析授予限制性股票的股权激励计划的会计处理》的案例来探讨：
例：甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2013年1月1日，公司以非公开发行方式向500名管理人员每人授予100股自身股票（每股面值为1元），授予价格为每股8元。当日，500名管理人员出资认购了，总认购款项为40万元，甲公司履行了相关增资手续。甲公司估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股15元。
激励计划规定，这些管理人员从2013年1月日起在甲公司连续服务3年的，所授予股票将于2016年1月1日全部解锁；期间离职的，甲公司将按照原授予价格每股8元回购。2013年1月1日至2016年1月1日期间，所授予股票不得上市流通或转让；激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金分红。
2013年度，20名管理人员离职，甲公司估计3年中离职的管理人员合计为75名，当年宣告发放2014年度实现利润的分配，每股分配现金股利1元（限制性股票持有人享有同等分配权利）；2014年度，又有22名管理人员离职，甲公司将3年离职人员合计数调整为60人，当年宣告发放现金股利为每股1.2元；2015年度，甲公司将3年离职人员合计数调整为75人，当年年末实际有15名管理人员离职，当年宣告发放现金股利为每股1.5元。假定离职人员都是在年末，且甲公司年度内对离职人员的估计不变。【注：案例直接引用自《浅析授予限制性股票的股权激励计划的会计处理》（应唯 2016）】。
但是，应司长案例提供的信息还不足于我们进行限制性股票股权激励的所得税会计处理。在进行股权激励所得税会计处理时，我们需要知道等待期内每年12月31日上市公司股票的收盘价以及限制性股票解禁当日股票收盘价：
1、2013年12月31日，该上市公司股票收盘价为18元/股
2、2014年12月31日，该上市公司股票收盘价为15元/股
3、2015年12月31日，该上市公司股票收盘价为28元/股
4、2016年1月10日，44000股限制性股票解禁。解禁当日该股票收盘价为38元/股
对于限制性股票在等待期内会计处理的问题，《浅析授予限制性股票的股权激励计划的会计处理》（应唯 2016）已经处理了，这里不再详述：

【赵国庆】：限制性股票股权激励的所得税会计处理方法探讨

　（1）2013年12月31日

　　借：管理费用 212500

　　贷：资本公积—其他资本公积 212500

　　（2）2014年12月31日

　　借：管理费用 227500

　　贷：资本公积—其他资本公积 227500

　　（3）2015年12月31日

　　借：管理费用 224500

　　贷：资本公积—其他资本公积 224500
为了进行所得税会计处理，我们需要知道限制性股票的内在价值：限制性股票内在价值=（股票收盘价-购买价）

年份	会计确认金额	限制性股票数量	每股限制性股票内在价值
2013	212500	42500	10（18-8）
2014	227500	44000	7 （15-8）
2015	224500	44300	20（28-8）
2016	0	44000	30（38-8）

限制性股票股权激励所得税会计处理：
2013年：
会计当期确认的费用：212500
限制性股票内在价值：10*42500*1/3=141667
由于税收上确认的限制性股票内在价值金额小于会计当期确认的费用。因此，所有税收利益应该进入当期损益（我们假设企业未来有足够所得可以扣除）：
借：递延所得税资产 35417（141667*25%）
贷：所得税费用 -递延所得税费用 35417
2014年：
会计累计确认的费用：440000
限制性股票内在价值：7*44000*2/3=205333
由于限制性股票内在价值小于会计累计确认的费用，因此所有税收利益仍然是进入当期损益：
进入当期损益的税收利益=（205333-141667）*25%=15917
借：递延所得税资产 15917
贷：所得税费用-递延所得税费用 15917
2015年：
会计累计确认的费用：664500
限制性股票内在价值：20*44300=886000
当年，由于限制性股票的内在价值大于了会计累计确认的费用，超过的部分应该直接进入权益：
计入权益的金额：（886000-664500）*25%=55375
进入当期损益的金额=664500*25%-35417-15917=114791
借：递延所得税资产 170166
贷：所得税费用-递延所得税费用 114791
资本公积—其他资本公积 55375
2016年：限售股实际解禁年度
借：所得税费用-递延所得税费用 166125
资本公积-其他资本公积 55375
贷：递延所得税资产 221500（35417+15917+170166）
限制性股票解禁当年所得税可以扣除金额=30*44000*25%=330000
已经在损益表确认的所得税费用：166125
剩余金额直接计入权益：163875
借：应交税金-应交所得税 330000
贷：资本公积-其他资本公积 163875
所得税费用 166125

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