宝洁公司中国避税失败案
2012-08-15 14:32阅读：
税收在国家的经济中起着举足轻重的作用。长久以来，企业与政府之间进行着反反复复的避税与反避税的博弈。转让定价是税收征管中碰到的一个非常棘手的问题。一方面，随着跨国公司大规模进人我国，与世界范围内的关联公司发生了大量的内部交易，转让定价问题变得越来越突出。另一方面，国内公司关联方的交易也由于没有一个完善的转让定价制度而成为转让定价避税的温床。广州宝洁公司漏税案的揭发更给我们敲响了警钟。本文从宝洁漏税一案引出了对转让定价的原理、方式、相关法规的认识，并对全球转让定价状况及趋势有一个大致的介绍和展望。以及提出中国转让定价的管理现状。最后分别对政府和企业做出建议，包括转让定价在定价披露、定价税制、税务管理方面对政府做出的建议。
一、宝洁漏税案简介
自1993年以来，广州宝洁一直蝉联全国轻工行业向国家上缴税额最多的企业的名号。而正是这家缴税大户，在2003年上半年，被查出漏报了应纳税所得额共5.96亿元，并补缴企业所得税8149万元。这是至2003年以来广州市反避税调整单个案件补缴税额最大的案例。广州宝洁是如何漏缴如此巨额的所得税税收呢？其根本原因就在于转让定价上。转让定价是指集团内的关联企业之间，为了确保集团利益的最大化，在集团内部人为的控制定价。通过人为控制的定价，关联方之间就有了转移正常利润，以减少纳税的条件。宝洁公司在境内的关联企业主要有该公司所属纸品有限公司、口腔保健用品有限公司、北京洗涤用品有限公司和成都、天津公司等。2002年，在宝洁公司的关联企业中部分公司出现连续亏损，这些公司失去了向银行借贷的能力。于是宝洁公司以公司本部的名义向中国银行广东省分行寻求总金额高达20亿元左右的巨额贷款。但与正常企业行为相违背的是，宝洁公司又拨出巨资以无息借贷的方式借给其关联企业使用，这个举动造成避税行为产生。一方面，作为宝洁，其借贷给关联企业的巨额资金实际并不为自身所用，却承担着巨额的银行借贷利息，向银行大量借贷，借贷资金与随之产生的利息支付在账目上表现为负债。根据税法的规定，利息支出是在税前扣除，于是，随着其税前利润的相对减少，其应交所得税也相应地减少，所以宝洁公司利用税前列支利息从而达到了其漏缴所得税的目的。另一方面，作为其获得了巨额的无息贷款的关联企业，改善了
资金运营状况，如其当年利润仍表现为亏损，则继续不用缴纳所得税，如其当年利润表现为赢利，根据税法规定，则可将税前利润弥补前五年的亏损，。综合来看，宝洁将此次的资金使用权的转让定价即贷款利息定为零，减少了两个企业当年应缴纳的税收之和，规避了大量的所得税，行成了漏税。
2003年，税务局查出漏报了应纳税所得额共5.96亿元，追缴企业所得税8149万元并已全部缴交入库。这起宝洁漏税案也就此终结，然而其留给大家对中国转让定价的思考，却远没有结束。中国的转让定价税制是否成熟？还存在着哪些缺点？完善我国转让定价税制的路又在何方？政府控制转让定价的方法有哪些？如何来区分为避税而滥用转让定价和普通正常的关联交易呢？同时，在国税局的公开资料上，对宝洁公司的避税行为并没有明确的“非法”字样。税务部门对宝洁公司做出的是税收“调整”，而非偷税查处。那么，对待因转让定价而漏税的惩罚力度是否合适？带着种种疑问，有必要对中国的转让定价税制进行全方位的了解。
二、宝洁漏税案件引发的几个思考
（一）从宝洁税案浅析关联方交易
《企业会计准则-关联方关系及其交易的披露》规范了关联方关系及其交易在财务会计报告中披露的原则及方法，它提出了关联方防系的判断标准、关联交易的类型、在会计报表附注中披露原则以及披露哪些信息等。
1． 关联方关系的界定
《关联企业间业务往来税务管理规程》（以下简称《规程》）对关联方的界定作了明确的规定，尤其是2004年颁布了修改后的新规程，对关联方的认定更加细化和严格，《规程》规定，在“资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系”、“直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制”、“其他在利益上具有相关联的关系”的企业与另一公司、企业和其它经济组织即构成关联企业。新规程明确，企业与另一公司、企业和其它经济组织有下列8种关系之一的，即构成关联企业：一种是相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25％或以上的；二是直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25％或以上的；三是企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50％或以上，或企业借贷资金总额的10％或以上是由另一企业担保的；四是企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上(含一名)常务董事是由另一企业所委派的；五是企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利(包括工业产权、专业技术等)才能正常进行的；六是企业生产经营购进的原材料、零部件等(包括价格及交易条件等)是由另一企业所供应并控制的；七是企业生产的产品或商品的销售(包括价格及交易条件等)是由另一企业所控制的；第八种情况是对企业生产经营、交易具有实际控制、或在利益上具有相关联的其它关系，包括家族、亲属关系等。今后，税务审计人员将按上述标准，逐条依据进行审计和检查，检查结果应填写《关联企业关联关系认定表》，有两个或两个以上关联企业的，应分别检查填写。在关联关系主体范围的界定上，我国同多数国家一样把范围限于企业与企业之间，并不包括企业和个人，我认为关联关系主体范围的界定应该拓宽到包括自然人和个体，不断完善关联方关系的确定。
2．关联方的转让定价交易类型及披露
关联方的转让定价的类型有以下几种：
（1）购买或销售商品。这是关联交易较常见的交易事项。
（2）购买或销售除商品以外的其他资产。例如，母公司出售给其子公司设备或建筑物等。
（3）提供或接受劳务。例如，A企业为B企业的联营企业，A企业专门从事设备维修服务，B企业的所有设备均由A企业负责维修，B企业每年支付设备维修费用10万元。
（4）代理。代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务，如代理销售货物，或代理签订合同等。
（5）租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁等，关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。
（6）提供资金（包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性资金）。例如，企业从其关联方取得现金，或权益性资金在关联方之间的增减变动等。
（7）担保和抵押。担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中为了保障起债权实现而实行的保证、抵押等。当存在关联方关系是，一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担保或抵押。
（8）管理方面的合同。管理合同通常指企业与某一企业或个人签订管理企业或某一项目的合同，按照管理合同的约定，由一方管理另一方的财务和日常经营。因此，管理方面的合同也是关联方交易的主要形式。
（9）研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如，乙公司是甲公司的子公司，甲公司要求乙公司停止对某一新产品的研究与试制，并将乙公司研究的现有成果转给甲公司最近购买的、研究和开发能力超过乙公司的丙公司继续研制，从而形成关联方交易。
（10）许可协议。当存在关联方关系是，关联方之间可能达成某项协议，允许一方使用另一方商标等，从而形成了关联方之间的交易。
（11）关键管理人员报酬。企业支付给关键管理人员的报酬，也是一项主要的关联方交易。
3．转让定价交易的调整
《关联企业间业务往来税务管理规程》第二十七条规定：对企业与其关联企业之间的业务往来，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应税收入或应纳税的所得额的，主管税务机关应根据关联企业间业务往来的类型、性质以及审计的结果，并考虑相关因素，选用相应的调整方法。并对有形财产的购销、无形财产的转让和使用、提供劳务、融通资金等业务往来做出了一定的审计依据。对于宝洁一案来说，其涉及到的是融通资金的转让定价问题。其主要提供涉及融资业务的通常利率水平、融资业务涉及的各项费用内容的合理性材料等。税务部门对宝洁追缴的所得税是源于对这笔巨额资金的借贷利息参照正常利率水平并进行了调整。
（二）对宝洁漏税的惩罚力度是否合适
我们注意到，在国税局的公开资料上，对宝洁公司的避税行为并没有明确的“非法”字样。税务部门对宝洁公司做出的是税收“调整”，而非偷税查处。我们也注意到国税局对宝洁公司一案最终以追缴了所漏之税而告终。那么，我们不禁要问，这样对待因转让定价而漏税的惩罚力度是否合适？我国现行的《税收征管法》对因转让定价而避税没有罚则规定，也没有明确其属于何种性质的行为。偷税的惩处力度可高达应纳税额的数倍，而漏税则相应较轻，在中国，实际情况是只进行纳税调整，对其因调整而延期缴纳的税款不加收利息（滞纳金）和处罚。世界各国对此的做法各有差异。有像中国一样不进行处罚的，比如德国、西班牙等，有进行纳税调整又进行处罚的，但处罚标准各国不尽相同。如OECD规定罚款额为转让定价调整税额的10%-200%；丹麦对恶意违规，通常可处以高达200%的罚款或两年监禁或二者并处；日本规定，除处以转让定价调整税额的10%-40%罚款外，还要加征每年14.6%的违规税；南非规定，除处罚最高可达200%的罚款外，还要为未缴税款支付每年15%的利息。大多数国家对纳税人因转让定价少报应纳税额的处罚一般都比较重。对此，我认为，应借鉴一些发达国家的做法，对企业不按公平交易原则实施转让定价除进行纳税调整外，还应对其少申报缴纳的税款加收滞纳金，并给予相应处罚。
（三）如何区分为避税而滥用转让定价和普通正常的关联交易
宝洁公司这次被反避税调整的特别之处在于，作为外资企业，其避税手段与大多数外资企业采取原材料购进和产品销售定价方面避税手段不同，宝洁公司是通过与其境内的关联公司借贷资金转移利润避税。那么，对于企业与其关联方的转让定价，又该如何披露呢？首先，《企业会计准则-关联方关系及其交易的披露》中明确规定：在存在控制关系的情况下，关联方如为企业时，不论它们之间有无交易，都应当在会计报表附注中披露包括企业经济性质、企业的主营业务所持股份或权益及其变化这些事项。并且，在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素，一般包括交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、定价政策。
主管税务机关在接到企业报送的申报表后两个月内，应结合关联企业间业务往来交易额的认定情况和对企业当年或历年年度财务报表和会计报表审核情况，全面、系统地对企业当年或历年年度销售或营业收入、成本费用、盈亏率等情况进行综合分析比较，同时，对企业与关联企业间业务往来收取或支付价款进行初步分析，评价企业生产经营活动是否符合一般营业常规，并填制《企业基本情况表》和《历年生产经营状况分析表》，由企业确认。在此基础上进行重点调查审计对象的筛选。同其他国家相比，美国、澳大利亚等过都对转让定价文件的准备做出规定，而我国转让定价税制中并没有规定纳税人在其经营过程中要作相应的文件准备，只规定了税务机关进行转让定价调查审计时，需要企业提供相应的文件资料或对有关文件资料进行确认和进行举证。我认为光有这些披露制度还不够，应该完善转让定价税务申报内容，在信息披露的同时，也应该依法向当地主管税务机关如实申报企业组织结构的描述、相关业务总体介绍、经济分析指标，以及其关联方（包括国外关联方以及避税地关联方）的资产负债表、损益表等。除此之外，还可以加强税务部门与海关、商务、商检局、统计局等部门的信息交换，逐步实现政府各部门的信息共享。同时，还可收集国外的关联方的上市公司资料，真正实现信息的对称性。
（四）解决转让定价反避税的有效方式
从宝洁的案例我们可以看出，我国的税务机关在审计过程中，其成果是比较有效的。因为从时间来看，宝洁漏税的发生在2002年，税务部门调整并追缴其所得税是在2003年上半年，符合税务部门进行调查取证的时间。在宝洁一案上，我们成功地进行了税收调整并补征所得税。可全国的转让定价现状仍不容乐观。转让定价的研究范围不仅包括国内关联方之间的关联交易，还包括国际间关联方的转让定价交易。调查表明，97%的跨国公司子公司认为转让定价是近几年最重要的国际税收问题，转让定价避税已占到了非法避税的绝大部分。由于存在着低所得税税率的地区。只要该地区的所得税税率小于其在中国所适用的税率，用转让定价来转移利润而规避大量的所得税税收就有了可能。对于跨国公司，典型的转让定价的操作路径为，跨国公司在华子公司以高价从海外关联公司购买原材料，经过产品加工制造后，再以低价出售给海外关联公司，直接的结果是在华子公司因出现亏损而不交企业所得说，而利润则被转移到海外低税率的关联公司，于是达到了规避所得税的目的。这一现象在中国十分普遍。截至2004年8月底，累计批准设立外商投资企业494025家，但所有外企中，有一半以上的都是亏损状态。国内研究税收的专家指出，这些处于亏损状态的跨国公司有相当部分是为了避税制造的人为亏损，而关联企业之间的转让定价是避税手段中最重要的一种方式。据估算，跨国公司每年避税给中国造成的税收损失在300亿元以上。其中，转让定价实现的避税总额占整个跨国公司避税总额的60%。可见，对于税务部门来说，实行一个更完善的转让定价税制，是何等的重要。
