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资本溢价转增股本的个人所得税处理

2019-06-28 09:08阅读：

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资本溢价转增股本的个人所得税处理
剑桥牛津哈佛联合大学博士生超导 刘本营
一、 资本公积（资本或股本溢价转增）个人所得税政策梳理
所有者权益处置方式
 公司形式
股份制企业（上市公司）
 其他企业（未上市、未挂牌）
 中小高新技术企业（无论是是否上市、是否挂牌）
溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本
 不征收个税，同时投资方不得增加计税基础。
 　
　
其他资本公积转增股本
 征收个税
 　
 　
盈余公积金派发红股
 征收个税
 　
 　
以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本
 　
 应及时代扣代缴个人所得税
 可不超过5个公历年度内（含）分期缴纳
*个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。
*上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。

二、相关税务政策
1、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》【国税发（1997）198号】：
一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。
二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
2、《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》【国税函（1998）289号】：
国税发[1997]198号中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
3、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》【国税函（201）79号】：
　　企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。
　　被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
4、《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》【财税（2015）116号】第三条：
　　（一）自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。
　　（二）个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。
5、《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》【国家税务总局公告2015年第80号】第二条：
　　（一）非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。
（二）上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。
三、相关概念及会计处理
1、股份制企业—包含了有限责任公司与股份有限公司
　　从政策演变的历史看，股份制企业的表述可以追溯到1992年5月15日颁布实施的《股份制企业试点办法》（体改生[1992]30号）第三条“股份制企业的组织形式”的规定：“股份制企业是全部注册资本由全体股东共同出资，并以股份形式构成的企业。股东依在股份制企业中所拥有的股份参加管理、享受权益、承担风险，股份可在规定条件下或范围内转让，但不得退股。我国的股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种形式。”所以，即使是有限责任公司，也属于股份制企业，理应同样适用国税发[1997]198号文的不征税政策。
　　根据实质重于形式原则，有限责任公司与股份有限公司主要差异在于资本是否划分为等额股份。从本质而言，是否划分为等额股份，并不改变投资者溢价投入资本的本质，不能因组织形式的不同而区别对待。
　　2、资本公积—其他资本公积随着会计准则的修订，已不能用于转增股本
　　国税发[1997]198号文、国税函[1998]289号文明确了一个事项，即资本公积中不属于资本溢价的部分转增股本，应视同分配缴纳个人所得税。之所以对资本公积的资本溢价实行特殊待遇，与其形成本质亦有关系。在我国《企业会计制度》、《企业会计准则》的历史沿革、修订中，资本公积除了资本溢价科目，还存在一个资本公积——其他资本公积科目。其他资本公积科目，原来包括诸如接受现金捐赠、关联交易差价、权益法核算的长期股权投资除损益外的其他权益变动、以权益结算形成的股份支付等等，但随着会计准则的修订，目前其他资本公积主要的内容均已转为在营业外收入（支出）或其他综合收益科目核算。由于它们主要是由特定资产的计价变动而形成的，当特定资产处置时，其他资本公积也应一并处置，故而此类其他资本公积不得用于直接转增资本。这也是税法文件与会计准则相较在时间上的滞后性所致。

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