静心天泽：企业合并所得税一般税务处理案例分析

2015-01-13 10:58阅读：

http://blog.sina.cn/dpool/blog/u/3524520844

企业合并有多种形式，会计上分为吸收合并、新设合并与控股合并。企业所得税界定的合并是指吸收合并、新设合并。
吸收合并在会计上区分同一控制条件下的企业吸收合并、非同一控制下企业吸收合并。无论是同一控制与非同一控制，税收处理上统一区分两种情况计税，即一般税务处理与特殊税务处理。本文拟对同一控制条件下的企业吸收合并一般税收处理进行分析、讨论。
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方　　最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制条件下的吸收合并就是指受同一控制的一家或多家企业（即被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（即合并企业）。下面以案例具体分析。
2014年10月，甲公司与对乙公司进行吸收合并，乙公司拟将其拥有的下表所列资产与甲公司进行合并，假定其账面价值与计税基础相同。
乙公司交易资产情况表（单位：万元）

类别	计税基础	公允价值	暂时性差异

固定资产

2200	3300	1100
存货	900	1300	400
应收账款	100	100	0
货币资金	500	500	0
资产小计	3700	5200
应付账款	700	200	500
负债小计	700	200
所有者权益	3000	5000	2000

注：所有者权益中，股本1000万元，未分配利润500万元，盈利公积500万元，资本公积1000万元
假定，甲、乙公司均为A公司的全资子公司，因此，甲、乙公司合并属同一控制下企业合并。A公司对乙公司的“长期股权投资”采用成本法核算，账面价值（投资成本）为1000万元。拟采用下面方案进行企业合并。
合并方案：甲公司向乙公司股东A公司以每股1.5元的价格定向增发2000万股（每股票面值1元），同时向A公司支付现金1500万元，支付国债债券500万元（公允价值），以此方式对乙公司进行吸收合并。
甲公司合并企业支付情况表（单位：万元）

类别	账面价值	计税基础	公允价值	备注
定向增发股份	2000	2000	3000	甲公司向A公司增发
国债债券	300	300	500	合并日应计利息50万元
现金	1500	1500	1500
合计	3800	3800	5000

据以上方案，乙公司股东A公司在企业合并时取得的股权支付金额与其交易支付总额的比例=3000万元（股权支付金额）/5000万元(交易支付总额)=60%<85%.
依据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）的规定，选择特殊税务处理的，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。显然上述合并方案，不适用特殊税务处理。因此应采用一般税务处理。那么：
（一）乙公司（被合并方）的税收处理
首先应清算所得。因为上述合并为吸收合并，乙公司（被合并方）在合并后不再存续，纳税主体随之消失，依据企业重组一般税务处理规定，乙公司应进行所得税清算处理。
按照财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税〔2009〕60号）文件规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。
据上，乙公司按转让净资产的公允价值与计税基础（账面价值）的差额，确认清算所得，并计缴所得税。
计算清算企业所得税。应纳所得税额为：（5000万元－3000万元） ×25％＝500万元。乙公司合并应缴纳清算企业所得税500万元。
此后，乙公司用其货币资金缴纳了清算企业所得税。
清算后可分配的剩余资产。依据企业清算业务企业所得所税处理规定，企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
乙公司可分配的剩余资产=5000万元（净资产公允价值）-500万元（清算企业所得税）=4500万元。
这里要注意的是，清算前该企业未分配利润为500万元，清算后不完全一致，这是我们很容易疏忽的地方。清算期尽管经营活动已经不符合持续经营假设条件，但仍属于一个核算期间，清算期产生的清算净损益最终要反映在企业累计未分配利润中。
清算损益=5000万元（公允净资产价值）-3000万元（账面净资产价值）-500万元（所得税）=1500万元。
因此，乙公司累计未分配利润=1500万元（清算损益）+500万元（清算前未分配利润）=2000万元
因此，乙公司合并日资产情况应为下表。
乙公司合并日资产情况表（单位：万元）

类别	账面价值	计税基础	公允价值	暂时性差异
固定资产	2200	2200	3300	1100
存货	900	900	1300	400
应收账款	100	100	100	0
资产小计	3200	3200	4700
应付账款	700	700	200	500
负债小计	700

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