2020注册会计实务【245】租赁的识别

2020-07-09 17:04阅读：

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2020注册会计实务【245】租赁的识别
农业银行沈阳辽中支行周桐学习笔记

租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。2018年修订印发的新租赁准则与原准则相比，承租人会计不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用单一的会计处理模型，也就是说，除采用简化处理的短期租赁和低价值租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，参照固定资产准则对使用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息费用。出租人租赁仍分为融资租赁和经营租赁两大类，并分别采用不同的处理方法。
一、租赁的定义
在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或包含租赁。如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用权的权利以换取对价，则该合同为租赁或包含租赁。
一项合同要被分类为租赁，必须满足三个要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。
在合同中，“一定期间”也可以表述为已识别资产的使用量，例如，某项设备的产出量。如果客户有权在部分合同期内控制已识别资产的使用，则合同中包含一项在该部分合同期间的租赁。
企业应当就合同进行评估，判断其是否为租赁或包含租赁。同时符合下列条件的的，使用已识别资产的权利构成一项单独租赁：（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

另外，接受商品或服务的合同可能由合营安排或合营安排的代表签订，在这情况下，企业评估合同是否包含一项租赁时，应将整个合营安排视为该合同中的客户，评估该合营安排是否在使用期间有权控制已识别资产的使用。
除非合同条款或条件发生变化，企业无需重新合同是否为租赁或是否包含租赁。
二、已识别资产
1.对资产的指定。
已识别资产通常由合同明确指定同，也可以在资产可供客户使用时隐含性指定。
【例22.1】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了使用乙公司一节火车车厢的五年期合同。该车厢专用于甲公司生产过程中使用的特殊材料而设计，未经重大改造。不适用其他客户使用。合同中没有明确指定轨道车辆（例如，通过序列号），但是乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢。如查车厢不能正常使用，合同要求乙公司修理或更换车厢。
分析：具体哪节火车车厢虽未在合同中明确指定，但是被隐含指定，因为乙公司公拥有一节适用客户甲使用的火车车厢，必须使用其来履行合同，乙公司无法自由替换该车厢。因此，火车车厢是一项已识别资产。
2.物理可区分。
如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产。如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该部分的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。
3.实质性替换权。
即使合同对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。其原因在于，如果资产供应方在整个使用期间均能自由替换合同资产，那么实际上，合同只规定了满足客户需求的一类资产，而不是被唯一识别出的一项或几项资产。也就是说，在这种情况下，合同资产并未不和资产供应方的同类其他资产明确区分开来，并未被识别出来。
同时符合下列条件的，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：
（1）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。
例如，客户无法阻止供应方替换资产，且用于替换的资产对于资产供应方而言易于获得或可以在合理期间内取得。
（2）资产供应方通过行使资产替换的权利将获得经济利益。即，替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。
需要注意的是，如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力，资产供应方的替换权不具有实质性。
企业在评估资产供应方的替换权是否为实质性权利时，应基于合同开始日的事实和情况，而不应考虑在合同开始日企业认为不可能发生的未来事件，例如：一是，未来某个客户为使用该资产同意支付高于市价的价格；二是，引入了在合同开始日尚未实质开发的新技术；三是，客户对资产的实际使用或资产的实际性能与在合同开始日认为可能的使用或性能存在重大差异；四是，使用期间资产市价与合同开始日认为可能的市价存在重大差异。
与资产位于资产供应方所在地相比，如果资产位于客户所在地或其他位置，替换资产所需的成本更有可能超过其所能获取的利益。资产供应方在资产运行结果不佳或进行技术升级的情况下，因修理或维护崦替换资产的权利或义务不属于实质性替换权。
企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产供应方没有对该资产的实质怀替换权。
三、客户是否控制已识别资产使用权的判断
为了确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有获得在使用期间内使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并且有权在该使用期间主导已识别资产的使用。
1.客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益。
在评估客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户权利范围内考虑其所产生的经济利益。
例如:（1）如果合同规定汽车在使用期间仅限在某一特定区域使用，则企业应当仅考虑该区域内使用汽车所产生的经济利益，而不包括在该区域外使用汽车所产生的经济利益；（2）如果合同规定客户在使用期间仅能在特定里程范围内驾驶汽车，则应当仅考虑在允许的里程范围内使用汽车所产生的经济利益，而不包括超出该里程范围使用汽车所产生的经济利益。
为了控制已识别资产的使用，客户应当有权获得整个使用期间使用该资产所产生的几乎全部经济利益（例如，在整个使用期间独家使用该资产）。客户可以通过多种方式直接或间接获得使用该资产所产生的经济利益，例如，通过使用、持有或转租资产。使用资产所产生的经济利益包括资产的主要产出和副产出（包括来源于这些项目的潜在现金流量）以及通过与第三方之间的商业交易实现的其他经济利益。
如果合同规定应向资产供应方或另一方支付因使用资产所产生的部分现金流量作为对价，该现金流量仍应视为客户因使用资产而获得的经济利益的一部分。例如，如果客户因使用零售区域需向供应方支付零售收入的一定比例作为对价，该条款本身并不妨碍客户拥有使用零售区域所产生的几乎全部经济利益的权利。因为零售收入所产生的现金流量是客户使用零售区域而获得的经济利益，而客户支付给零售区域供应方的部分现金流量是使用该零售区域的权利的对价。
2.客户是否有权主导资产的使用。
存在下列情形之一的，可以视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用：
（1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。
（2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。
关于上述第一情况，如果客户有权在整个使用期间在合同界定的使用权范围内改变资产的使用目的和使用方式，则视为该客户有权在该使用期间主导资产的使用目的和使用方式。在判断客户是否有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式时，企业应当考虑在该使用期间与改变资产的使用目的和使用方式最为相关的决策权。相关决策权是指对使用资产所产生的经济利益产生影响的决策权，最为相关的决策权可能因资产的性质、合同条款和条件的不同而不同。此类例子包括：一是，变更资产的使用类型的权利。例如，决定将集装箱用于运输商品还是储存商品，或者决定在零售区域销售的产品组合；二是，变更资产的产出时间的权利。例如，决定机器或发电厂的运行时间；三是，变更资产的产出地点的权利。例如，决定卡车或船舶的目的地，或决定设备的使用地点；四是，变更资产是否产出以及产出数量的权利。例如，决定是否使用发电厂发电以及发电量的多少。
某些决策权并未授予客户改变资产的使用目的和使用方式的权利。例如，在资产的使用目的和使用方式未预先确定的情况下，客户仅拥有运行或维护资产的权利。这些决策权对于资产的高效使用通常是必要的，但它们往往取决于有关于资产使用目的和使用方式来决定，而并非主导资产的使用目的和使用方式的权利。
关于上述第二种情况，与资产使用目的和使用方式相关的决策可以通过多种方式预先确定，例如，通过设计资产或在合同中对资产的使用作出限制来预先确定相关决策。
在评估客户是否有权主导资产的使用时，除非资产（或资产的特定方面）由客户设计，企业应当考虑在使用期间对资产使用作出决策的权利。例如，如果客户仅能在使用期间之前指定资产的产出而没有与资产使用相关的任何其他决策权，则该客户享有的权利与任何购买该商品或服务的其他客户享有的权利并无不同。
合同可能包含一些旨在保护资产供应方在已识别资产或其他资产是的权益、保护资产供应方的工作人员，或确保资产供应方不因客户使用租赁资产而违反法律法规的条款和条件。例如，合同可能规定资产使用的最大工作量，限制客户使用资产的地点或时间，要求客户遵守特定的操作惯例，或要求客户在变更使用方式时通知资产供应方。这些权利虽然对客户使用资产的权利作出限定，但是其本身不足以否定客户拥有主导资产使用的权利。
资料来源：
中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：414-443.

【参考阅读】
财会[2018]35号财政部关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知
http://blog.sina.cn/dpool/blog/s/blog_dfcb5c270102zpjv.html?vt=4
企业会计准则第21号——租赁【1】
http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zpjw.html
企业会计准则第21号——租赁【2】
http://blog.sina.cn/dpool/blog/s/blog_dfcb5c270102zpjx.html?vt=4

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