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2020税务会计【031】附有客户额外购买选择权的销售

2020-08-29 13:25阅读：

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2020税务会计【031】附有客户额外购买选择权的销售
农业银行沈阳辽中支行 周桐 学习笔记


一、会计处理。
企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售奖励、客户奖励积分、未来购买商品和折扣券以及续约选择权等。
对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该项选择权是否向客户提供了一项重大权利。
【特别提示】
该项选择权不是“忽悠”的，是向客户提供一项实质性权利。
【例4.12】郭老师到中国人民大学出版社明德书店购买图书，请分析不同情形郭老师的购买行为是“忽悠”的还是实质性权利。
解析：
情形一：郭老师和其他客户一样，均享受购书八折优惠，则该项选择权是“忽悠”的。
情形二：郭老师购买自己编写的书，五折优惠；其他客户购买，作折优惠，则该项选择权对于郭老师来说是一项实质性权利，不是“忽悠”的。
如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且该客户行使该项选择权购买额外商品时能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能享有的折扣，则通常认为该项选择权向客户提供了一项重大权利。
【特别提示】
额外购买选择权属于重大权利的条件：订立合
同+超过其他同类客户折扣。
该项选择权向客户提供重大权利的，应当作为单项履约义务。
在这种情况下，客户在该项合同下支付的货款实际上购买了两项单独的商品：一是客户在该合同下原本购买的商品；二是客户可以免费或以折扣价格购买额外商品的权利。企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊，其中，分摊至后者的交易价格与未来的商品相关，因此，企业应当在客户未来行使该项选择权取得相关商品的控制权时，或在该项选择权失效时，确认为收入。在考虑授予客户的该项权利是否重大时，应根据其金额和性质综合判断。
【特别提示】
1.订立合同取得额外购买选择权，支付的价款包含两项单独商品：原购买的商品+优惠购买权利。
2.重大权利从“金额+性质”去评价。
【例4.13】甲企业实施一项奖励积分计划，客户每消费10元便可获利1个积分，每个积分的单独售价为0.10元，该项积分可累积使用，用于换取甲企业销售的产品，客户通常能够累积到足够的积分来免费换取产品。请问这是否属于提供了重大权利？
解析：
属于。因为该项权利不是“忽悠”的，这可能表明该积分向客户提供了重大权利。
当客户享有的额外购买选择权是一项重大权利时，如果客户行使该项权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且企业将按照原合同条款提供该项额外商品，则企业可以无需估计选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。这是一种便于实务操作的简化处理方式，常见于企业向客户提供续约选择权的情况。
【特别提示】
简化处理条件：客户重大权利——客户行使购买与原合同类似的商品+企业按原合同供货。
当企业向客户提供了额外购买选择权，但客户行使该项选择权购买的商品的价格反映了该项商品的单独售价时，即使客户只能通过与企业订立特定合同才能获利该项选择权，该项选择权也不应视为企业向客户提供了一项重大权利。
【特别提示】
额外购买选择权+价格反映单独售价，不属于重大权利。
【例4.14】A电信公司与客户签订合同，以套餐的方式向客户销售一部手机和两年的通信服务，包括每月200分钟的语音服务和4GB的数据流量，并按月收取固定的费用；同时，客户可以根据需要，在任何月份按照约定的价格购买额外的语音服务和数据流量。约定的价格与其他客户购买语音服务和数据流量时的价格相同，请问这是否属于提供了重大权利？
解析：
不属于。如果该约定的价格与其他客户单独购买语音服务和数据流量的价格相同，则表明A电信公司向客户提供的该项额外购买选择权并不构成一项重大权利，A电信公司无需分摊交易价格，只有在客户行使该项额外购买选择权的商品时才需要进行相应的会计处理。
企业提供的额外购买选择权构成单项履约义务的，企业应当按照交易价格分摊的相关原则，将交易价格分摊至该项履约义务。
客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该项选择权所能获得的折扣的差异以及客户行使该项选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理处理。
二、税务处理。
企业所得税上不认可额外购买选择权分摊交易价格的情形，将按照额外购买选择权实际发生时确认销售收入，不予以分摊调整，这会形成税会差异。
【例4.15】2018年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该项计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2018年1月31日，客户共消费100 000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。上述金额均不含增值税，且假定不考虑相关税费影响。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。
1.会计处理。
本例中，甲公司认为其授予客户的奖励积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。客户购买商品的单独售价为100 000元，考虑到积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9 500元（1×10 000×95%）。甲公司按照商品和积分的单独售价的相对比例对交易价格进行分摊。
商品分摊的交易价格=【100 000/（100 000+9 500）】×100 000=91 324元。
积分分摊的交易价格=【9 500/（100 000+9 500）】×100 000=8 676元。
因此，甲公司应当在商品控制权转移时确认收入91 324元，同时，确认合同负债8 676元。
截至2018年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该项积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户将会兑换的积分总数为9 500个。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。积分当年应当确认的收入为4 110元（4 500/9 500×8 676）；剩余未兑换积分为4 566元（8 676-4 110），仍然作为合同负债。
截至2019年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。甲公司对该项积分的兑换率进行了重新估计，预计客户将会兑换的积分总数为9 700个。积分当年应当确认的收入为3 493元（8 500/9 700×8 676-4 110）；剩余未兑换的积分为1 073元（8 676-4 110 -3 493），仍然作为合同负债。
2.税务处理。
税法不认可额外购买选择权分期确认收入方法。对于奖励积分计划，客户实际消费时，甲公司应按照实际销售额确认收入，这样税会处理存在差异，对于获得的积分未来行权兑换时，可以视其为商业折扣予以扣除，即客户未来兑换积分时，税法认可甲公司1个积分抵减1元的处理方式，税务处理与会计处理保持一致。
2018年1月31日会计确认收入91 324元，企业所得税应全额确认收入100 000元，故形成税会差异8 676元（100 000-91 324）。2018年12月31日，会计上再次确认收入4 110元，企业所得税1月31日已全额确认收入，不再补充确认，形成税会差异4 110元。2018年度，会计上确认收入95 434元（91 324+4 110），税法上确认收入100 000元，应在会计利润的基础上纳税调增4 566元（100 000-95 434）。
2019年12月31日，企业所得税之前年度已全额确认收入，不再补充确认；会计上再次确认收入3 493元收入，形成税会差异3 493元，应在会计利润的基础上纳税调减3 493元。
【例4.16】2018年1月1日，甲公司与100位客户签订了为期一年的服务合同，每份合同的价格为10 000元，并在当日支付了款项。该项服务是甲公司推出的一项新业务。为推广该项业务，合同约定，客户有要权在2018年年末选择以同样的价格续约一年并立即支付10 000元；选择在2018年年末似笑非笑确认客户还有权在2019年年末选择以同样的价格再续约一年并立即支付10 000元。甲公司在2019年和2020年将该项服务的价格分别提高至每年30 000元和50 000元。2018年年末及其后，没有续约担之后又向甲公司购买该项服务的客户以及新客户都将当年涨价后的价格。假定甲公司提供该项服务属于在一段时间内履行的履约义务，并按照成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。
合同开始日即2018年1月1日，甲公司估计有90%的客户（即90位客户）会在2018年年末选择续约，其中又有90%的客户（即81位客户）会在2019年年末再次选择续约。2018年至2020年的合同预计成本分别为6 000元、7 500元和10 000元。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。
解析：
1.会计处理。
只有签订了合同的客户才有权选择续约，且客户行使该续约权利时所能享受的价格远远低于该项服务当时的市场价格，因此，甲公司认为该项续约选择权向客户提供了重大权利，且符合简化处理的条件，即甲公司无需估计续约选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外服务以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，进行会计处理。
在合同开始日，甲公司根据其对客户续约选择权的估计，预计每份合同的交易价格为27 100元（10 000+10 000×90%+10 000×81%），每份合同各年应分摊的交易价格如下表：
年度
 预计成本
 考虑续约可能性调整后的成本
 分摊的交易价格
2018
 6 000
 6 000（6 000×100%）
 7 799【6 000/20 850×27 100】
2019
 7 500
 6 750（7 500×90%）
 8 773【6 750/20 850×27 100】
2020
 10 000
 8 100（10 000×81%）
 10 528【8 100/20 850×27 100】
合计
 23 500
 20 850
 27 100
假定客户实际选择续约的情况与甲公司估计的一致，是甲公司在各年收款、确认收入以及年末合同负债的情况如下表：
年度
 收款
 确认收入
 合同负债
2018
 1 900 000
 779 900
 1 120 100
2019
 810 000
 877 300
 1 052 800
2020
 ----
 1 052 800
合计
 2 710 000
 2 710 000
如果客户实际续约情况与甲公司的估计不一致，则甲公司需要根据实际情况对于交易价格、履约进度以有各年度确认的收入进行相应的调整。
2.税务处理。
税法上不认可额外购买选择权的分期确认收入的方法。本例中，应按权责发生制确认收入，不应予以分摊调整，将会形成税会差异。具体而言，2018年度应确认提供服务收入1 000 000元（10 000×100）；2019年若实际选择续约与估计90%保持一致，则应确认收入900 000元（10 000×90）；2020年若实际选择续约与估计81%保持一致，则应确认收入810 000元（10 000×10 000）。值得注意的是，建议税务部门不按“价格明显偏低且无正当理由”，将2019年和2020年每份合同提供服务收入金额分别确定为30 000元和50 000元。我们认为，本例中，该项服务属于甲公司推出的新服务，为推广新服务给予客户额外购买选择权，实际上就是促销，属于“正常理由”。
【例4.17】甲公司签订合同，以100元的价格销售产品A，并且在合同中约定，如果客户在未来30天内额外购买任何产品，在限额100元的范围内，可以享受6折优惠。此外，作为其季度促销的一部分，甲公司打算在未来30天内对所有销售实行9折优惠。取得6折优惠的客户不能享受9折优惠。未来30天，所有客户都可以享受9折优惠。假定甲公司估计客户兑现折扣券的可能性为80%，且每位客户将平均购买50元手的额外产品。上述金额均不含增值税。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。
解析：
1.会计处理。
折扣券的单独售价=50×增量折扣30%×80%=12元。
【注：增量折扣30%即为9折优惠减6折优惠】
分摊后的交易价格为：
产品A=100/112×100=89.29元。
折扣券=12/112×100=10.71元。
借：银行存款 100
贷：主营业务收入 89.29
合同负债 10.71
2.税务处理。
税法可认可额外购买选择权的确认方法，应按照权责发生制确认销售产品收入，不予以分摊调整，净值形成税会差异。本例中，应确认收入100元，税会处理存在差异；未来折扣券兑现时，作为商业折扣处理，认可会计处理，税会无差异。
资料来源：
曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：147-211.
【相关文件链接】
【1】国税函[2008]875号 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知
http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zjc9.html
【相关内容参考阅读】
【案例分析】奖励积分、消费券、抵用券等额外购买选择权的税会处理
http://blog.sina.cn/dpool/blog/s/blog_dfcb5c270102zqlh.html?vt=4





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