未弥补亏损的递延所得税处理
2016-10-26 15:21阅读：
根据《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业所得税核算方法采用资产负债表债务法核算，该方法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异即暂时性差异分别确认为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，并确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产；最后在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
债务法核算的关键是确定暂时性差异，而暂时性差异主要产生于资产、负债的账面价值与其计税基础的不同，除此之外，该准则又规定，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损，也视同可抵扣暂时性差异处理。
新《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，可视同可抵扣暂时性差异，在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，该可抵扣暂时性差异应确认相关的递延所得税资产；同时，减少当期确认的所得税费用。
例：甲公司于
2006年因政策性原因发生经营亏损，经调整后的应纳税所得额为
-4
000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后
5个年度的应纳税所得额。该公司预计其未来
5年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。假定
2007年及以后的年度会计利润均为
1
000万元，没有其他调整事项。经营亏损的会计处理和纳税调整如下：
pan >项 目
2006年
|
2007年
|
2008年
|
2009年
|
2010年
|
2011年
|
会计利润
|
-40000
|
1000
|
1000
|
1000
|
1000
|
1000
|
应纳税所得额
|
-40000
|
0
|
0
|
0
|
0
|
1000
|
弥补的前期亏损
|
0
|
1000
|
1000
|
1000
|
1000
|
0
|
未弥补的前期亏损
|
|
3000
|
2000
|
1000
|
0
|
0
|
可抵扣暂时性差异或转回
|
40000
|
1000
|
1000
|
1000
|
1000
|
|
确认的递延所得税资产或转回
|
1000
|
250
|
250
|
250
|
250
|
|
1.2006年亏损发生时：
会计利润为：
-4000万元
应纳税所得额为：
-4000万元
应纳所得税为：
0万元
递延所得税资产为：
4000×
25%=1
000（万元）
递延所得税：（期末递延所得税负债
-期初递延所得税负债）
-（期末递延所得税资产
-期初递延所得税资产）
=O-（
1
000-0）
=-1
000（万元）
所得税费用：当期所得税 递延所得税
=0
（
-1 000）
=-1
000（万元）
净利润
=-4
000-（
-1 000）
=-3
000（万元）
会计分录为：
借：递延所得税资产
10000000
贷：所得税费用
10 000 000
2.2007年度可抵扣亏损转回时：
会计利润为：
1
000万元
应纳税所得额为：
1 000-1
000=0（万元）
应纳所得税为：
0万元
期初递延所得税资产：
1
000万元
递延所得税资产转回：
1
000×
25%=250（万元）
期末递延所得税资产：
750万元
递延所得税资产减少：
250万元
递延所得税为：
0-（
750-1
000）
=250（万元）
所得税费用为：
0-250=250（万元）
净利润为：
1
000-250=750（万元）
会计分录为：
借：所得税费用
2 500 000
贷：递延所得税资产
2 500000
2008年至
2010年的会计处理和税务处理与
2007年的处理是相同的，至
2010年递延所得税资产借方余额为
0.
2007年到
2010年的累积净利润：
750×
4
1 000×（
1-25%）
=3
750（万元）
3.如果
2007年实现会计利润
5
000万元，则：
应纳税所得额为：
5 000-4000=1
000（万元）
应纳所得税为：
1
000×
25%=250（万元）
期初递延所得税资产为：
1
000万元
递延所得税资产转回：
4
000×
25%=1
000（万元）
期末递延所得税资产：
0万元
递延所得税资产减少：
1000万元
递延所得税为：
0-（
0-1
000）
=1
000（万元）
所得税费用为：
250 1000=1
250（万元）
净利润为：
5 000-1 250=3
750（万元）
会计分录为：
借：所得税费用
12 500000
贷：递延所得税资产
10000000
应交税费——应交所得税
2 500000
4.如果
2008年又发生了亏损，企业在
2008年
12月
31日，对递延所得税资产的账面价值进行复核。发现在有关可抵扣暂时性差异转回的期间内很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法全部实现，对于预期无法实现的部分，这时应当减记递延所得税资产的账面价值，并同时增减当期所得税费用。
至
2008年底递延所得税资产科目余额为
1 000-250=
750（万元）
会计分录为：
借：所得税费用
7 500000
贷：递延所得税资产
7 500 000
5.如果
2008年企业亏损
500万元，
2009年企业亏损
1000万元，但在
2009年
12月
31企业根据新的环境和情况判断后续期间能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，这时应相应恢复递延所得税资产的账面价值。则：转回的递延所得税资产的账面价值为
750万元。
2008年、
2009年亏损，应当确认的递延所得税资产账面价值为
1
500×
25%=375（万元）
会计分录为：
借：递延所得税资产
11 250000
贷：所得税费用
11 250000
需要注意的是，可抵扣亏损是指企业按照税法规定计算确定准予用以后年度的应纳税所得弥补的亏损。企业在确定可抵扣亏损时，一定要与税务部门沟通，取得税务部门的认可。确定与可抵扣亏损相关的递延所得税资产，其确认条件与其他可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，在估计未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额用以利用该部分可抵扣亏损时，应考虑以下相关因素的影响：
在可抵扣亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额；
在可抵扣亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额；
可抵扣亏损是否产生于一些在未来期间不可能重复发生的特殊原因；
是否存在其他的证据表明在可抵扣亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。
企业在确认与可抵扣亏损相关的递延所得税资产时，应当在会计报表附注中说明在可抵扣亏损到期前，企业能够产生足够的应纳税所得额的估计基础。
