政府会计主体本年盈余与预算结余差异调整解析
2020-09-11 17:09阅读：
发表于2020年《新会计》第8期
政府会计主体本年盈余与预算结余差异调整解析
湖北省保康县财政局
胡克训
【摘要】
新政府会计制度改革确立了以权责发生制为基础的财务会计和以收付实现制为基础的预算会计的双基础双核算体系，要求政府会计主体单位应当在附注中披露将年度预算收入支出表中“本年预算收支差额”调节为年度收入费用表中“本期盈余”的信息。本文从二者产生差异的根源和编制本年盈余与预算结余的差异情况调节表的理论支撑入手，对其差异进行了分析，并举例说明了本年盈余与预算结余的差异情况调节表的编制方法。
【关键词】
政府会计 本年盈余
预算结余
差异分析
新政府会计制度改革确立了以权责发生制为基础的财务会计和以收付实现制为基础的预算会计的双基础双核算
体系，构建政府财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式。要求政府会计主体单位应当在附注中披露将年度预算收入支出表中“本年预算收支差额”调节为年度收入费用表中“本期盈余”的信息。通过编制《本年盈余与预算结余的差异情况调节表》来反映政府会计主体单位实行政府会计制度导致财务会计和预算会计并行而产生的本年盈余数与本年预算结余数之间的差异调节情况。虽然是要求在会计报表附注编报并说明，但却是权责发生制政府综合财务报告的重要组成部分，是政府会计制度中财务会计和预算会计并存核算的重要体现。
一、政府财务会计中的本年盈余与政府预算会计中的预算结余差异产生的根源
政府财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式。政府预算会计以收付实现制为基础，按照预算收入、预算支出、预算结余三要素对政府会计主体预算执行过程中发生的全部收入和全部支出进行会计核算，主要反映和监督预算收支执行情况的会计。预算会计等式为“预算收入-预算支出=预算结余”。政府财务会计以权责发生制为基础，按照资产、负债、净资产、收入、费用五要素对政府会计主体发生的各项经济业务或者事项进行会计核算，主要反映和监督政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量等情况的会计。反映单位财务状况的会计等式为“资产-负债=净资产”；反映单位运行情况的会计等式为“收入-费用=本期盈余”，本期盈余经分配后最终转入净资产。要求由政府财务会计和政府预算会计分别提供财务报告和决算报告。政府财务会计与预算会计适度分离的分离点如下表1所示：
政府财务会计与预算会计适度分离的分离点表1
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序号
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分离点
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政府财务会计
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政府预算会计
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1
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核算基础
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权责发生制
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收付实现制
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2
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会计要素
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资产、负债、净资产、收入、费用
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预算收入、预算支出、预算结余
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3
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会计等式
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资产-负债=净资产+（收入-费用）
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预算收入-预算支出=预算结余
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4
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提供信息
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财务会计信息
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预算执行信息
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5
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会计报表
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资产负债表、收入费用表、净资产
变动表、现金流量表
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预算收入支出表、预算结转结余变
动表、财政拨款预算收入支出表
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6
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会计报告
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财务报告
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决算报告
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在政府会计制度中，政府财务会计以权责发生制度为基础，当期的收入和费用是以权利和责任是否发生来确认，而不论是否涉及现金收支；而政府预算会计以收付实现制度为基础，收入和支出则是以是否涉及现金收支来确认。从理论上来讲，政府单位的所有经济业务不可能都涉及现金，所以在两种不同核算基础下，政府财务会计与政府预算会计在当期的损益必然存在差异，这种差异不仅是指两者损益结果不等（在特殊情况下会相等），而且是指两者在收入和费用（支出）的具体确认上不同步，这是导致差异产生的直接原因。因此，政府会计存在两种不同的核算基础是导致差异产生的根本原因。所以要编制差异调节表，通过将政府预算会计与政府财务会计收支差异和其他事项导致的差异剥离出来，最终使预算结余与本年盈余相等，从而实现政府预算会计与政府财务会计核算目标的一致性。差异调节表在一定程度上也是政府会计主体单位审查自身账务的一个措施和方法。
二、政府会计主体单位编制本年盈余与预算结余的差异情况调节表的理论支撑
平行记账是政府会计主体单位编制本年盈余与预算结余的差异情况调节表的理论支撑。政府会计制度明确规定：“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；
对于其他业务，仅需要进行财务会计核算”。也就是说，政府会计主体单位对于同时满足以下两个条件的经济业务，需要进行平行记账：一是该笔业务纳入本年度部门预算管理；二是该笔业务涉及现金流。需要注意两点的是：第一，“纳入部门预算管理”不等于年初批复预算。未纳入年初批复的预算但纳入决算报表编制范围的非财政拨款收支，也应当进行预算会计核算。因此，“纳入部门预算管理”在会计核算实务中可以理解为“纳入部门预决算管理”。第二，这里的现金，是广义的现金，指单位的库存现金以及其他可以随时用于支付的款项，包括库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度，以及通过财政直接支付方式支付的款项。“平行记账”这项技术的出现与运用，解决了政府财务会计与政府预算会计产生的“本年盈余”与“预算结余”的差异问题，使得政府财务会计与政府预算会计的两个不同会计核算系统能够计入一个系统中的难题。平行记账技术实现了政府财务会计与预算会计适度分离又相互衔接，是实现新制度所确立的财务会计系统与预算会计系统适度分离并相互衔接目标的关键性技术安排，是政府会计主体单位编制《本年盈余与预算结余差异调节表》技术指导的依据。
三、政府会计主体下政府财务会计本年盈余与政府预算结余的差异分析
政府会计制度要求在预算会计系统本年预算结余（本年预算收支差额）的基础上，要进行“重要事项的差异”和“其他事项的差异”两个环节的调节，调节后所得出的数额应该与财务会计系统的本年盈余（本年收入与费用的差额）的数额核对相符。对此在实际操作过程中，可将其差异划分为四个类型，即“未收”、“已付”、“已收”、“未付”。其中：“未收”“已付”则调加，“已收”“未付”则调减。
（一）“未收”
就是当期确认为收入但没有确认为预算收入。即指当期没有确认为预算会计系统的预算收入，但已经确认为财务会计系统的收入。主要包括：（1）财务会计系统确认的源自赊销的应收账款和预收款项结算方式而确认的收入；（2）财务会计系统确认的没有形成相应现金流入的源自接受非货币性资产捐赠而确认的收入。财务会计按照权责发生制核算确认为收入，因未发生现金的收支，预算会计不记账，所以产生了差异，调整时需要把没确认预算收入的这个权责发生制差异加上，才能和本期盈余相等。因此，应当作为加项调节项。
（二）“已付”
就是当期确认为预算支出但没有确认为费用。即指当期已确认为预算会计系统的预算支出，但尚未确认为财务会计系统的费用。主要包括：（1）预算会计系统因偿还应付款项或预付账款而确认的支出；（2）预算会计系统为取得存货、政府储备物资等而确认的支出；（3）预算会计系统为取得固定资产等资本性支出而确认的支出；（3）因偿还各类借款本息而确认的支出。预算会计按照收付实现制的原则，对于纳入部门预算管理的现金的支付业务需要确认为预算支出，但上述经济事项，财务会计并没有确认为费用，有的减少了往来款项，或增加资产等，因而产生了差异，调整时需要把已经确认为预算支出的收付实现制差异加上，才能和本期盈余相等。因此，应当作为加项调节项。
（三）“已收”
就是当期确认为预算收入但没有确认为收入。即指当期确认为预算会计系统的预算收入，但财务会计系统未确认为本期的收入。主要包括：（1）预算会计系统因收回应收账款或收到预收账款而确认的预算收入；（2）预算会计系统因收到各类借款本金而确认的预算收入。预算会计按照收付实现制的原则，对于纳入部门预算管理的现金的收入业务需要确认为预算收入，但上述经济事项，财务会计并没有确认为收入，有的减少了往来款项，或增加借款等，因而产生了差异，调整时需要把已经确认为预算收入的收付实现制差异减去，才能和本期盈余相等。因此，应当作为减项调节项。
（四）“未付”
就是当期确认为费用但没有确认为预算支出。即指财务会计系统已确认为当期费用，但因为未发生现金流出而在预算会计系统尚未确认为本期支出。主要包括：（1）财务会计系统因发出存货或政府储备物资等而确认的本期费用；（2）财务会计系统因计提折旧或摊销而确认的本期费用；（3）财务会计系统将处置资产价值确认为当期费用；（4）财务会计系统本期未发生货币资金支付但按权责发生制原则而确认的本期费用。财务会计按照权责发生制核算确认为费用，因未发生现金的支付，预算会计不记账，所以产生了差异，调整时需要把没确认费用的这个权责发生制差异减去，才能和本期盈余相等。因此，应当作为减项调节项。
本年预算结余±差异=本年盈余，此公式具体如下表：
本年预算结余
|
备注
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数据来源
|
加
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1.当期确认为收入但没有确认为预算收入
|
将不属于预算收入的收入加上
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财务会计，权责发生制产生的差异
|
2.当期确认为预算支出但没有确认为费用
|
不属于费用的预算支出加上
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预算会计，收付实现制产生的差异
|
减
|
1.当期确认为预算收入但没有确认为收入
|
不属于收入的预算收入减去
|
预算会计，收付实现制产生的差异
|
2.当期确认为费用但没有确认为预算支出
|
不属于预算支出的费用减去
|
财务会计，权责发生制产生的差异
|
除以上所述本年盈余与预算结余四个类型的差异情况说明及有关解释之外，还需注意的两个问题：
第一，对于进行投资的支出的业务。财务会计处理为：
借：短期投资/长期股权投资/长期债券投资
贷：银行存款等科目
同时，预算会计处理为：
借：投资支出
贷：资金结存——货币资金
此时形成的差异在重要事项差异中无法找到对应配比项，可在“当期确认为预算支出但没有确认为费用”中加入一项“进行投资的支出”。
第二，应收账款、其他应收款等对应收款项计提坏账准备的业务。财务会计处理为：
借：其他费用
贷：坏账准备
而预算会计不进行账务处理
此时形成的差异在重要事项差异中同样也无法找到对应配比项，可在“当期确认为费用但没有确认为预算支出”中加入一项“计提坏账准备确认的费用”。
从而补上以上两项差异，以避免出现差异项的重大遗漏。
由于政府会计制度要求要在预算会计系统的“本年盈余”数额的基础上，要经过规定事项的调节来推算财务会计系统的“本年盈余”。有鉴于此，则上述本年盈余与预算结余四个类型差异之间的关系为：
本年预算结余＋当期确认为收入但没有确认为预算收入＋当期确认为预算支出但没有确认为费用－当期确认为预算收入但没有确认为收入－当期确认为费用但没有确认为预算支出=本年盈余
本年盈余与预算结余四个类型的差异情况说明及有关解释如下表所示：
本年盈余与预算结余的差异情况说明及有关解释如下表
|
序号
|
项
目
|
金
额
|
一
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本年预算结余（本年预算收支差额）
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按权责发生制来进行确认
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二
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差异调节
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原因是收付实现制与权责发生制的差额
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（一）
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重要事项的差异
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哪些经济事项因核算基础不同导致核算不同
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加：1
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当期确认为收入但没有确认为预算收入
|
财务会计确认收入，但预算会计未确认
|
（1）
|
应收款项.预收账款确认的收入
|
应收预收款的确认
|
（2）
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接受非货币性资产捐赠确认的收入
|
接受非货币资产捐赠
|
2
|
当期确认为预算支出但没有确认为费用
|
预算会计确认支出，但财务会计未确认支出
|
（1）
|
支付应付款项.预付账款的支出
|
支付应付预付款项
|
（2）
|
为取得存货.政府储备物资等计入物资
成本的支出
|
取得存货
|
（3）
|
为购建固定资产等的资本性支出
|
购入固定资产
|
（4）
|
偿还借款本息支出
|
偿还借款
|
减：1
|
当期确认为预算收入但没有确认为收入
|
预算会计确认收入，但财务会计未确认
|
（1）
|
收到应收款项.预收账款确认的预算收入
|
收到应收.预收款项
|
（2）
|
取得借款确认的预算收入
|
取得借款
|
2
|
当期确认为费用但没有确认为预算支出
|
财务会计确认费用，但预算会计未确认支出
|
（1）
|
发出存货.政府储备物资等确认的费用
|
发出存货等
|
（2）
|
计提的折旧费用和摊销费用
|
计提折旧
|
（3）
|
确认的资产处置费用（处置资产价值）
|
确认资产处置费用
|
（4）
|
应付款项.预付账款确认的费用
|
应付.预付款项确认
|
（二）
|
其他事项差异
|
|
三
|
本年盈余（本年收入与费用的差额）
|
|
四、政府会计主体单位编制《本年盈余与预算结余的差异情况调节表》的方法
（一）编制调整的方法。政府会计主体单位编制的年度预算收入支出表中“本年预算收支差额”反映单位的本年预算结余，编制的年度收入费用表中“本期盈余”项目反映单位的本年盈余，由于核算基础的不同导致两者期末存在差异。为实现在期末能够准确有效地将预算结余金额调整为本期盈余金额，财务人员首先应把握的基本原则是：预算收支与收入费用确认口径一致的不用调整，存在确认时间和确认范围差异的应予以调整。基本方法就是要根据重要性原则将本年发生的影响收入/预算收入和费用/预算支出的经济业务和事项进行归并和分析。具体方法就是：在本期预算结余基础加上当期确认了收入但没有同时确认当期预算收入；加上当期确认了预算支出但没有同时确认当期费用；减去当期确认了预算收入但没有同时确认收入；减去当期确认了费用但没有同时确认预算支出。
（二）调整步骤。大致可按以下三步进行。
第一步，由预算收入支出表的计算过程得出本期预算结余。
第二步，调整财务会计和预算会计由于核算基础不同形成的差异，将本期预算结余调整到本期盈余。具体包括：“未收”“已付”则调增，“已收”“未付”则调减。
1.“未收”“已付”则调增：
——未收是指在财务会计下已确认了收入，但在预算会计下没有确认预算收入（未收）。
——已付是指在预算会计下确认为预算支出（已付），但在财务会计下没有确认费用。
2.“已收”“未付”则调减：
——已收是指在预算会计下确认为预算收入（已收），但在财务会计下没有确认收入。
——未付是指在财务会计下已确认了费用，但在预算会计下没有确认预算支出（未付）。
调整后得出本期盈余,
其与收入费用表中本期盈余相等。
第三步，调整后得出本期盈余,
其与收入费用表中本期盈余相等，则调整过程正确。
（三）调整举例
1.经济业务。假若某政府会计主体的事业单位2019年发生下列部分经济业务：
（1）当年收到上级补助收入8000000元,
全部为非财政基本收入。
业务
|
财务会计处理
|
预算会计处理
|
（1）
|
借：银行存款
8000000
贷：上级补助收入 8000000
|
借：资金结存——货币资金
8000000
贷：上级补助预算收入 8000000
|
（2）2月转销
2018年自行开发管理信息系统失败费用，累计已发生研发支出200000元。直接购置管理信息系统，发生支出400000元，按直线法分5年摊销。
业务
|
财务会计处理
|
预算会计处理
|
（2）转销研发支出
|
借：单位管理费用200000
贷：研发支出 200000
|
|
（2）购置管理系统
|
借：无形资产
400000
贷：银行存款 400000
|
借：事业支出
400000
贷：资金结存——货币资金 400000
|
（3）2019年摊销金额
|
借：单位管理费用
80000
贷：累计摊销 80000
|
|
（3）3月经批准以2000000元购买C企业股权，该部分股权占A企业40%份额，按权益法核算。当年A企业资本公积增加200000
元。
业务
|
财务会计处理
|
预算会计处理
|
（3）购买A企业股权
|
借：长期股权投资
2000000
贷：银行存款
2000000
|
借：投资支出
2000000
贷：资金结存——货币资金2000000
|
（3）确认A企业资本公积增加
|
借：长期股权投资——其他权益变动
80000
贷：权益法调整 80000
|
|
（4）2019年基建工程财政拨款直接支付额度18000000
元，当年开工并支付工程款10000000元，年底未使用资金结转8000000元。
业务
|
财务会计处理
|
预算会计处理
|
（4）直接支付方式支付工程款
|
借：在建工程
10000000
贷：财政拨款收入 10000000
|
借：事业支出
10000000
贷：财政拨款预算收入——财政直接支付
10000000
|
（4）年底未使用直接支付额度确认收入
|
借：财政应返还额度——财政直接支付
8000000
贷：财政拨款收入8000000
|
借：资金结存——财政应返还额度（财政直接支付）8000000
贷：财政拨款预算收入8000000
|
（5）12月对B公司进行社会培训收入100000元，按
3%简易税率开具增值税发票，当年未收到款项。
业务
|
财务会计处理
|
预算会计处理
|
（5）培训业务确认收入
|
借：应收账款
100000
贷：经营收入 97087.38
应缴增值税——销项税额（增值税一般纳税人
2912.62
|
|
（6）2019年底，投资了2年的国库券到期，收回本金400000元，和两年一次性支付的利息20000元。
业务
|
财务会计处理
|
预算会计处理
|
（6）国库券收回本息
|
借：银行存款
210000
贷：长期债券投资——成本 200000
贷：长期债券投资——应收利息 10000
|
借：资金结存——货币资金210000
贷：投资支出
200000
贷：投资预算收益 10000
|
（7）2019年底根据上级主管部门安排，系统内调入一台不需安装业务设备，评估价值
1000000元。按
10年计提折旧。
业务
|
财务会计处理
|
预算会计处理
|
（7）系统内调入固定资产
|
借：固定资产
900000
贷：无偿调拨净资产
900000
|
|
（8）2019年底固定资产清查发现一台设备盘盈，评估价值
60000 元。
业务
|
财务会计处理
|
预算会计处理
|
（8）盘盈固定资产
|
借：固定资产
60000
贷：待处理财产损益60000
|
借：待处理财产损益
60000
贷：以前年度盈余调整 60000
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（二）调整过程
第一步：根据会计核算数据计算：
1.本期预算结余数的计算
（1）本期预算收入=8000000=10000000=8000000=10000=26010000.00元
（2）本期预算支出=
400000+2000000+10000000-200000=12200000.00元
（3）本期预算结余=26010000-12200000=13810000.00元
2.本期盈余的计算
（1）本期收入=8000000+10000000+8000000+97087.38=26097087.38元
（2）本期支出=200000+80000=280000.00元
（3）本期盈余=26097087.38-280000=25817087.38元
在实际实务操作中，通过预算收入支出表计算出本期预算结余额，通过收入费用表计算本期盈余额。
第二步：由本期预算结余13810000.00元开始进行调整。
调整财务会计和预算会计由于核算基础不同形成的差异
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经济业务
|
调整金额
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加：（一）当期确认了收入但没有同时确认当期预算收入
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（5）
|
97087.38
|
加：（二）当期确认了预算支出但没有同时确认当期费用
|
（4）
|
10000000.00
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（2）
|
400000.00
|
（3）
|
2000000.00
|
减：（一）当期确认了预算收入但没有同时确认收入
|
（6）
|
210000.00
|
减：（二）当期确认了费用但没有同时确认预算支出
|
（2）
|
80000.00
|
（2）
|
200000.00
|
调整得出本期盈余为25817087.38
元。
第三步：编制的《本年盈余与预算结余的差异情况表》如下表所示：
本年盈余与预算结余的差异情况表
项
目
|
金
额
|
一、本年预算结余（本年预算收支差额）
|
13810000.00
|
二、差异调节
|
——
|
（一）重要事项的差异
|
|
加：1.当期确认为收入但没有确认为预算收入
|
97087.38
|
（1）应收款项、预收账款确认的收入
|
97087.38
|
（2）接受非货币性资产捐赠确认的收入
|
|
加：2.当期确认为预算支出但没有确认为费用
|
12400000
|
（1）支付应收款项、预付账款的支出
|
|
（2）为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出
|
|
（3）为购建固定资产等的资本性支出
|
10000000+400000+2000000
|
（4）偿还借款本息支出
|
|
减：1.当期确认为预算收入但没有确认为收入
|
210000
|
（1）收到应收款项、预收账款确认的预算收入
|
210000
|
（2）取得借款确认的预算收入
|
|
减：2.当期确认为费用但没有确认为预算支出
|
280000
|
（1）发出存货、政府储备物资等确认的费用
|
200000
|
（2）计提的折旧费用和摊销费用
|
80000
|
（3）确认的资产处置费用（处置资产价值）
|
|
（4）应付款项、预付账款确认的费用
|
|
（二）其他事项差异
|
|
三、本年盈余（本年收入与费用的差额）
|
25817087.38
|
五、结束语
政府财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式。要求政府会计主体单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需要进行财务会计核算”。也就是说，政府会计主体单位对于同时满足以下两个条件的经济业务，需要进行平行记账：一是该笔业务纳入本年度部门预算管理；二是该笔业务涉及现金流。政府财务会计以权责发生制度为基础，当期的收入和费用是以权利和责任是否发生来确认，而不论是否涉及现金收支；而政府预算会计以收付实现制度为基础，收入和支出则是以是否涉及现金收支来确认。从理论上来讲，政府单位的所有经济业务不可能都涉及现金，所以在两种不同核算基础下，政府财务会计与政府预算会计在当期的损益必然存在差异，因此，需要通过编制差异调节表，将政府预算会计与政府财务会计收支差异和其他事项导致的差异剥离出来，最终使预算结余与本年盈余相等，从而实现政府预算会计与政府财务会计核算目标的一致性。对于差异表的编制方法，在实际操作过程中，可将其差异划分为四个类型，即“未收”、“已付”、“已收”、“未付”。其中：“未收”“已付”则调加，“已收”“未付”则调减。用公式表示为：
本年预算结余＋当期确认为收入但没有确认为预算收入＋当期确认为预算支出但没有确认为费用－当期确认为预算收入但没有确认为收入－当期确认为费用但没有确认为预算支出=本年盈余
参考文献
[1]宋学军
吴檬檬.
政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表，中国财政经济出版社，2017.11.
[2]姜伟娜.本年盈余与本年预算结余差异研究.交通财会，2019，（06）.
