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IASB发布多项准则修订（1）——PPE：预定使用前的收入

2020-05-17 13:23阅读：

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原创 岁月哥特 岁月哥特 今天
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2020年5月14日，国际会计准则理事会（IASB）发布了一系列准则修订，涉及三项准则的修订，以及一项年度改进。
文件名称
 涉及准则
 生效日期
 主要修订
不动产、厂场和设备：预定使用前的收入（对《国际会计准则第16号》的修订）
 《国际会计准则第16号——不动产、厂
场和设备》（IAS 16）
2022年1月1日，允许提前采用。
 不再将不动产、厂场和设备达到预定可使用状态前试生产产品销售收入冲减资产建造成本，而是将此类收入及相关成本计入当期损益。
亏损合同：履行合同成本（对《国际会计准则第37号》的修订）
 《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》（IAS 37）
 2022年1月1日，允许提前采用。
 澄清在评估亏损合同时，履行合同的成本不仅包括合同增量成本，还包括应分摊的其他直接相关成本。
对《概念框架》的索引（对《国际财务报告准则第3号》的修订）
 《国际财务报告准则第3号——业务合并》（IFRS 3）
 2022年1月1日，允许提前采用。
 修订了涉及《概念框架》的相关索引内容，更新为《财务报告概念框架（2018）》的相关内容。
国际财务报告准则年度改进（2018-2020）
 《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》（IFRS 1）、《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）、《国际会计准则第41号——农业》（IAS 41）、《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16）
 2022年1月1日，允许提前采用。


不动产、厂场和设备：预定使用前的收入
修订背景
原IAS 16第17（5）段规定，将不动产、厂场和设备（即国内准则下固定资产）运抵指定地点，并使其达到预定状态过程中所生产项目（如在测试设备过程中生产的样品）的出售净收入，应当抵减资产建造成本，不单独确认为收入。2014年7月，国际财务报告准则解释委员会（IFRIC）收到有关该规定的问题咨询。咨询主要涉及两个问题：（1）第17（5）段规定的收入，是否仅指测试过程中所生产样品的收入；（2）如果所产生收入超过了资产测试成本，应当继续抵减资产减值成本，还是单独作为收入计入损益。此外，IFRIC还进一步考虑了该规定相关的其他问题，包括如何确定资产已达到预定可使用状态，哪些成本属于测试成本，除测试以外其他相关活动所产生的收入如何进行处理，如何披露达到预定可使用状态前所产生的收入，以及所产生收入如何适用《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（IFRS 15）等问题。并且，IFRIC认为，这些问题具有普遍性。
经过多次讨论，2016年3月，IFRIC向IASB建议，针对不动产、厂场和设备在达到预定可使用状态前所产生的收入和成本所存在的问题，对准则进行修订。
IASB的研究发现，不同主体对原IAS16第17（5）段的应用有所不同。有的主体仅仅将测试过程所生产产品的销售收入抵减资产成本；有的主体则将资产达到预定可使用状态前所产生的所有收入均抵减资产成本。此外，有的主体抵减资产成本的收入金额可能很大，还有可能超过测试成本。鉴于此，IASB决定就该问题对准则进行修订。
2017年6月，IASB发布了《不动产、厂场和设备：预定使用前的收入（对<</span>国际会计准则第16号>的修订提议）》（征求意见稿），提议禁止将不动产、厂场和设备达到预定可使用状态前所产生的收入抵减相关资产成本。该征求意见稿征求意见截止日为2017年10月19日。
2020年5月14日，IASB正式发布了《不动产、厂场和设备：预定使用前的收入（对<</span>国际会计准则第16号>的修订提议）》。

主要修订段落
通过《不动产、厂场和设备：预定使用前的收入》，IASB主要修订了IAS 16的以下段落（下划线为增加内容，删除线为删除内容，下同）：
“确认时的计量
成本要素
17 直接可归属成本的示例有：
……
（5）测试资产是否正常运转而发生的费用（即评估资产的技术和物理性能是否能够用于生产或提供商品或服务，向其他方出租，或用于管理目的），扣除将资产运抵指定地点并使其达到预定状态过程中所生产项目（如在测试设备过程中生产的样品）的出售净收入；以及
……
20A 将不动产、厂场和设备项目运抵指定地点，并使其达到能够按照管理层预定的方式进行运转所必需状态的过程中，可能生产出项目（如在测试该资产功能是否正常过程中生产的样品）”。主体应根据所适用的准则确认出售任何此类项目的收入，以及这些项目的成本，并计入损益。主体应根据《国际会计准则第2号》（IAS 2）的计量要求，对此类项目进行计量。”

“披露
74财务报表还应披露：
（1）所有权限制的存在及其金额；以及用作债务担保的不动产、厂场和设备金额；
（2）处于建造过程中的不动产、厂场和设备项目账面金额中确认的支出金额；以及
（3）为取得不动产、厂场和设备的合约性承诺的金额；以及。
（4）计入损益的、第三方对已减值、损失或放弃的不动产、厂场和设备项目的补偿金额，如果不在综合收益表内单独披露的话。
74A 如果未在综合收益表中单独列报，则财务报表还应披露：
（1）计入损益的、第三方对已减值、损失或放弃的不动产、厂场和设备项目的补偿金额；以及
（2）根据第20A段计入损益的收入和成本金额，这些金额与并非作为主体日常活动产出而生产的项目相关，以及此类收入和成本计入综合收益表中的哪些行项目。”

修订理由
将收入及相关成本计入当期损益
根据上述修订，不动产、厂场和设备在达到预定可使用状态前所产生的收入及相关成本，应单独计入当期损益，不再抵减资产建造成本。
IASB认为，该修订可以改进财务报告所提供的信息。资产在达到预定可使用状态前所产生的收入及其相关成本，满足《财务报告概念框架》中收益和费用的定义。它们反映了主体的当期业绩，因此，应当将其计入损益表中。
IASB还认为，原规定降低了财务报表的有用性。这是因为，原规定并未如实反映：
（1）主体的经营业绩。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本，虚减了主体的期间收入（或收益）。如果资产可使用寿命较长，将对主体的经营业绩具有普遍和长期的影响。将收入抵减资产成本，会减少资产的累计折旧金额，从而减少了资产可使用寿命内各期应计提的折旧费用。
（2）不动产、厂场和设备的成本。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本，也虚减了资产的账面价值。这将降低相关财务指标的有用性，比如以资产账面价值为基础计算的资产回报率等。
在修订过程中，也有反对意见认为，将资产达到可使用状态前所产生的收入及相关成本单独计入损益，并不能向财务报表使用者提供有用信息。他们认为，此类收入及其产生的利润，并不具有预测价值，因为：
（1）此类收入一般是非经常性的，不一定属于主体日常活动的产出；以及
（2）所生产项目的成本不包括不动产、厂场和设备的折旧，因为资产在达到预定可使用状态后才开始计提折旧。
但是，IASB认为，不具有预测价值，并不足以支持将此类收入及相关成本从损益中剔除。事实上，目前的损益中也有很多项目并不具有预测价值。此类信息可以如实反映主体的经营业绩和资产状况，对其业绩也具有证实价值。并且，新修订增加的披露可以概括此类收入及相关成本。


生产项目成本的计量
在2017年6月发布的征求意见稿中，IASB并未讨论在不动产、厂场和设备达到预定可使用状态过程中所生产项目成本的计量。根据征求意见稿反馈意见，IASB增加了生产项目成本计量的规定。即，主体应根据《国际会计准则第2号——存货》（IAS 2）的规定，对生产项目成本进行计量。
IASB要求按IAS2计量所生产项目成本的主要理由是：
（1）IAS 2已经建立了不过度规定的计量成本的框架；以及
（2）如果所生产项目是作为主体日常活动的产出——即满足IAS 2中存货的定义，则应按IAS 2对该项目成本进行计量。无论是否作为主体日常活动的产出，对所生产项目采用相同的要求进行计量，该信息将是有用的。
此外，IASB认为，计量此类生产项目所涉及的判断，与IAS 2及其他准则在计量成本时所要求的判断没有实质差别，特别是对于需要相对长的一段时间才能达到预定可使用状态的资产，例如，计量非正常浪费的原料、人工，向联产品分摊成本，或者计量在建造和开发不动产、厂场和设备中偶然的经营活动。
IASB承认，新修订可能增加某些主体的成本计量。但是，该计量符合成本效益原则。


列报和披露
新修订在第74A（2）段要求增加披露此类达到预定可使用状态前所产生的收入和成本金额，并与日常活动所产生的收入和成本分别列报。相对应的主体日常活动产生的收入和成本，已根据IFRS 15和IAS 2等准则进行了批露。
IASB制定该要求的目的是向财务报表使用者表明，出售此类项目并非作为主体日常活动的产出。财务报表使用者认为，能够区分达到预定可使用状态前的收入，并了解这些收入如何影响主体的业绩，则这些信息是有用的。
计量此类生产项目的成本可能需要估计和判断。IASB并未在本次修订中单独要求披露此类估计和判断，因为诸如《国际会计准则第1号——财务报表列报》（IAS 1）等其他准则已经要求披露有关估计和判断的信息。
IASB并未在本次修订中对达到预定可使用状态前的收入和成本规定具体的列报要求，因为IAS 1已提供了相关要求，包括收益和费用的抵销，收益和费用的单独列报等要求。


可使用状态及“测试”的含义
鉴于实务中对确定资产达到可使用状态的时点存在不同判断，有反馈意见建议对资产何时达到可使用状态进行澄清。部分意见认为，存在大量预定使用前的收入，可能已表明该资产已达到可使用状态。对此进行澄清，可以减少原规定下抵减资产成本的收入，也不需要修订预定使用前收入的会计处理便可减少前述实务应用分歧。
IASB最终并未对资产何时达到可使用状态进行澄清。该问题影响范围广泛，不仅影响预定使用前收入的处理，还可能影响到很多不动产、厂场和设备的计量，需要进一步研究可能带来的后果。此外，IASB认为，尚无证据表明实务中对确定资产可使用状态存在重大分歧。
但是，IASB对第17段中“测试”的含义进行了澄清，该澄清有助于对资产何时达到可使用状态进行判断。根据修订后的第17段，测试资产是否正常运转，目的是评估资产的技术和物理性能是否能够用于生产或提供商品或服务，向其他方出租，或用于管理目的。评估资产的功能是否正常，并不是对该资产的财务业绩进行评估，比如，评估资产是否达到了管理层预定的营业利润水平。


影响及衔接过渡
本次修订仅对部分行业具有影响，比如采矿业和石油化工业。在考虑成本效益原则后，IASB要求对本次修订追溯采用，但追溯仅限于主体首次采用本修订的最早可比期间期初开始或之后的预定使用前生产的项目。

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