OECD跨国企业与税务机关转让定价指南

2013-01-16 15:12阅读：

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OECD跨国企业与税务机关转让定价指南

OECD转让定价指南的作用与地位
OECD跨国企业与税务机关转让定价指南是由OECD所有成员国在关于如何确定跨境转让定价方面所形成的共识。OECD理事会的一项建议正式通过了该指南。虽然这项建议在法律方面并不具有约束力，但各国均已同意按照所适用的双边协定在其相互协商程序中遵循该指南的要求。同时鼓励各国使其在国内的做法与指南相一致，从而最大限度地减少产生争议的可能性。对该指南还会随时进行修订。而且，财政事务委员会已经决定对各国在转让定价方面的实践和立法进行监控，以便确定指南是否得到了恰当的贯彻，以及是否需要修订。

公平交易原则
一、公平交易原则的表述
OECD税收协定范本第9条第一节有关于公平交易原则的规范性表述，已构成

OECD成员国以及越来越多的非成员国(地区)关于双边税收协定的基础。第9条规定：
如果两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。
国际上大多数国家的实践证明，公平交易原则在绝大多数情况下可以很有效地发挥作用。例如，在许多涉及商品买卖和资金借贷的个案中，可以很容易地从可比独立企业在可比情形下进行的可比交易中找到公平交易价格。但是，公平交易原则在应用于一些重要个案中时，遇到了十分困难和复杂的情形。
二、运用公平交易原则的指导原则
(一)可比性分析
决定可比性的因素：
1．财产或劳务的特征。
造成其在公开市场中的价值差异的主要原因是资产或劳务具体特征的差异。因此，在决定受控交易与非受控交易的可比性时，比较这些差异是有用的。一般来说，被转让的资产或劳务特征的相似性，在比较受控交易与非受控交易的价格时最为重要，而在比较利润时就相对次要一些。需要重点考虑的特征包括：在转让有形资产的情况下，该资产的物理特征、质量和可靠性、可获得性和供应量；在提供劳务的情况下，劳务的性质和范围；在转让无形资产的情况下，交易的形式(如使用权许可或销售)、资产类型(如专利权、商标或专有技术)、保护的期限和程度、使用该资产的预期利益。
2．合同条款。
在公平交易中，交易的合同条款通常直接或间接地决定责任、风险和收益在交易各方之间的划分。在独立企业的交易中，双方利益的不一致会确保它们相互以合同条款制约对方，且一般仅在为了双方共同利益时，双方才会对合同条款不予执行或加以修改。而关联企业间可能不存在这样的利益分歧，因此必须考察合同双方是否遵守合同条款，或者各方行为是否表明合同条款仅作为表象，导致合同事实上并没有被执行。在这些情况下，有必要做进一步的分析以确定真正的交易条款。
3．经济情形。
即使是对于包含相同商品或劳务的交易，公平交易价格会因市场不同而不同，因此，为了实现可比性，就要求独立企业与关联企业运作的市场是可比的，市场间的差异对价格不产生实质性影响，或可以进行恰当的调整。作为第一步，重要的是，从考虑可获得替代商品或劳务出发，确认相关市场。与确定市场可比性有关的经济情形，包括地理位置、市场大小、市场竞争程度和买卖双方的相对竞争地位、替代商品或劳务的可获得性(及其风险)、整个市场以及(有关)特定区域内的供求水平、消费者购买力、政府制定的市场规则的性质和范围、生产成本(包括土地、劳动力和资本成本)、运输成本、市场经营环节(如零售或批发)、交易日期及时间等。
4．经营策略。
针对转让定价的目的确定可比性时，对经营策略也必须加以考虑。另外，可能还有考虑这些经营策略是否由跨国企业集团或该集团中某一独立行动的成员制定，以及为了贯彻执行这些经营策略，集团内其他成员参与的性质和程度。经营策略也包括市场渗透计划。企业如果想进入某一市场或扩大其市场份额，可能在短期内使其商品定价低于同一市场其他可比商品的价格。
(二)确认实际已发生的交易
与互不相关的企业相比而言，关联企业能够订立更加多种多样的合同和协议，因为关联企业间往往不存在独立企业间通常的利益冲突。的确，关联企业间可以并经常缔结具有特殊性质的协议，这种协议在无关的企业间不会或极少出现。这可能出于各种经济、法律或财务上的原因，依具体个案的情形而定。而且，跨国公司内部的合同可以根据其整体策略的需要，很容易地被变更、中止、延期或终止，甚至还可以追溯性地作出这些变动。在这种情况下，税务机关应用公平交易原则时，就必须确定隐藏在合同安排之后的重要实质。
(三)公平交易值域的运用问题
在某些情况下，应用公平交易原则可以得到一个数据(如价格或利润)，利用这个数据能够最可靠地确定受控交易的条件是否符合公平交易原则。但是，由于转让定价并不是一门精确的科学，在很多情况下，应用一种或几种方法会产生一个数据范围，在此范围内的数据相对同样可靠。如果受控交易的相关条件(如价格或利润)处在公平交易值域中，就不需要做任何调整。如果受控交易的条件(如价格或利润)处在税务机关确定的公平交易值域之外，那么，纳税人应有机会提出论据表明其交易条件符合公平交易原则，且公平交易值域包含其结果。如果纳税人不能确证该事实，税务机关就必须按公平交易值域来决定如何对受控交易的条件作出调整。可以说，值域中的任何一点都满足公平交易原则。
(四)多年度数据的运用
为了对受控交易的事实或情形有全面的了解，通常要对调查年度以及以前年度的数据进行考察。对这些信息的分析，将揭示出对转让价格的确定已经产生影响(或应该产生影响)的事实因素。
(五)亏损
当一个关联企业始终亏损，而跨国公司集团整体却赢利时，这个状况会引发对转让定价问题的具体调查。跨国公司集团中的亏损企业与其集团中的赢利成员开展业务，这个事实提醒纳税人或税务机关需要对转让定价进行审查。跨国公司集团中的亏损企业，作为集团中的一个成员，它并未通过其活动取得与集团的利益有关的利益，或者获得到的任何集团给予它的适当补偿。因此，解决这类转让定价问题的一个方法是，按公平交易原则，将该亏损企业视同得到了独立企业能接受的劳务收费。
(六)政府政策的影响
当一国阻止或“妨碍”一个关联企业向另一个关联企业支付一定额度的款项，或者一个关联企业按公平交易协议向另一关联企业收取一定额度的款项时，就会产生特别的问题。作为通行的规则，当政府干预(在法律和事实上)同样适用于关联企业间交易和非关联企业间交易时，如果这一问题出现在关联企业之间，其在税收方面的处理方法应和针对独立企业间交易采用的方法相同。但是，当政府干预仅适用于关联企业交易时，对此问题就没有一个简单的解决方法。如果某关联企业在其税务计算中要求扣除被阻止的支付，那么，另一关联方就应有相应的收入。在任何情况下，都不允许纳税人将来自于关联企业的被阻止的支付做有别于来自于独立企业的被阻止的支付的处理。
(七)刻意抵消
刻意抵消是关联企业有目的包含在受控交易条款中的抵消。当一个关联企业向集团内另一关联企业提供某种利益，该利益因作为回报从后者得到的其他利益中获得一定程度的平衡时，就出现了刻意抵消。从税收角度来看，对刻意抵消的承认并不会改变受控交易必须符合公平交易原则这一基本要求。纳税人应披露其与关联企业间在两个或更多的交易中存在刻意抵消的事实，并证明(或承认它们有相关证明文件，并进行了足够的分析以表明)在考虑了刻意抵消后，企业申报纳税时，其受控交易条件符合公平交易原则。
(八)海关估计的运用
从整体上来说，许多海关管理部门把公平交易原则用作比较关联企业进口货物价值与独立企业进口类似货物价值的原则。
但是，无论税务机关还是海关官员都是在货物转让或进口这一时点确定其价值(对税务机关而言，这一时点通常是转让合同签订时，但在很多情况下，这与转让时点相一致)。因此，由于海关估计在(或大约在)转让发生当时确定，它有助于税务机关评价受控交易转让价格是否符合公平交易原则。特别是海关官员还可能掌握纳税人有关转让定价方面的同期证明文件(如果纳税人编制了这些文件)。
(九)转让定价方法的运用
事实上，公平交易原则不要求应用一种以上的方法，对这种处理方式的过分依赖会给纳税人造成极大负担。在某些情况下，对方法的选择可能不是直截了当的，一开始可能需要考虑几种方法，但通常会选出一种方法，能够最恰当地估算出公平交易价格。然而，在一些疑难案例中，没有哪种方法是令人信服的，就需要采取灵活的方式综合运用各种方法产生的证据。在这些情况下，应结合具体个案的事实和情形、可得到的各种证据以及所考虑的各种方法的相对可靠性，努力得到从实际角度令有关各方满意的符合公平交易原则的结论。
不可能制定出适用于所有情况的具体规则。一般来说，交易各方应该理解各种方法都不尽精确、倾向于更高程度的可比性以及与交易更直接更紧密的关系，并在此基础上达成一个合理的折中。

传统交易方法与其他方法
一、传统交易方法(Traditional Transaction Methods)
(一)与OECD范本第9条的关系(Relationship to Article 9 of OECD Model Convention)
正如OECD税收协定范本第一章第9条所规定的，“如果两个企业之间的商业或财务或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税”。
对第一段第9条的注释表明，“如果由于企业间存在特殊关系，其次财务账目不能反映企业发生在该国真实的应纳税利润时，第一段授权税务当局调整该[关联]企业的账务，以计算应纳税额”。所谓“真实的应纳税利润”，是指在不存在违反公平交易原则的条件下，本应可以获得的利润。注释强调，第9条不适用于按照“正常的公开市场交易条件(依据公平交易原则)”进行的交易；“只有当两个企业设定了特别的条件时”，才需要调整账务。因此，与第9条相应的问题就是，关联企业的商业或财务关系中存在的条件是否符合公平交易原则，或者相反，有一个或多个“特别的条件”存在(即有不符合公平交易原则的条件存在)。
确定关联企业设定的条件是否符合公平交易原则最直接的方法，是将这些企业在其进行的交易中收取的价格与在独立企业间进行的可比交易中收取的价格进行比较。这种方法最为直接，是因为受控交易价格与可比非受控交易价格之间的任何差异一般都可直接归因于企业间设定的商业和财务关系；可以直接用可比非受控交易的价格替换受控交易的价格来确立公平交易条件。
(二)传统交易方法的种类(Types of Traditional Transaction Methods)
1．可比非受控价格法[comparable uncontrolled price(CUP)method]
可比非受控价格法(CUP法

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