新浪博客
，国际财政文献局（IBFD）中国区通讯员，国际财政协会（IFA）2014年孟买年会中国区报告员，荷兰莱顿大学国际税法高等硕士（最高荣誉毕业）】
针对非居民企业出租位于境外的不动产给中国居民企业的企业所得税纳税问题，近日在“国际税收”微信群的讨论中有着诸多争议。王建伟教授近日在其博客还发表了专文《税收协定与企业所得税法来源地认定之争-中国居民企业境外不动产租赁的法律适用问题》阐述了其一些个人观点。笔者在这里将阐述一些不同的个人观点。观点无所谓绝对正确或错误，实乃对法律适用的不同理解而已。希望本文能够提供另一种不同的声音，抛砖引玉，达到百家争鸣的效果。本文属于个人陋见，仅供参考、讨论。
所争论之问题实质涉及税收协定适用的基本规则。因此，笔者在本文阐述的关于税收协定适用基本规则的观点不仅适用于境外不动产租赁的特定情形，而且适用于所有涉及税收协定适用的情形。
一、讨论之案例及问题
“中国居民企业境外不动产租赁”的表述实质指以下交易：“非居民企业作为出租人出租位于中国境外的不动产给中国居民企业使用并收取中国居民企业（包括其境外分支机构）所支付的租金的行为”。该交易涉及的问题是，非居民企业是否需要就其取得的租金在中国缴纳企业所得税（具体可能由中国居民企业代扣代缴）。
问题的结论和分析过程都可能随着不同的具体事实情况而异。该交易的具体事实情况可多种多样，如不动产位于出租人所在国与否，中国居民企业在非居民出租人所在国是否被认定为设有常设机构，非居民出租人是否被认定为在中国境内设有机构、场所或常设机构。笔者在下文将结合具体的事实情况进行分析。
下文中，除非特别说明，案例中的非居民企业指新加坡居民企业且所出租的不动产不位于中国境内，且该新加坡居民未在中国境内设有我国《企业所得税法实施条例》第五条的规定“机构、场所”。
二、税收协定适用之前提——国内法纳税义务之确定
根据我国《企业所得税法》第五十八条规定，税收协定与我国企业所得税法有不同规定的，依照协定的规定处理。换句话说，只有税收协定的规定与我国企业所得税法规定不一致的情况下，我们才需要依据税收协定的规定处理。既然要比较两者的处理规定，我们必然须先确定非居民企业出租人在中国企业所得税法下的纳税义务。
由于非居民企业出租人在我国境内不设有我国《企业所得税法实施条例》第五条规定的机构、场所。那么，根据我国《企业所得税法》第三条第三款的规定，非居民企业出租人在中国是否有具有企业所得法纳税义务取决于非居民是否有来源于中国境内的所得。而，我国《企业所得法实施条例》第七条第五项规定， 租金所得按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。换句话说，只要负担或支付租金所得的企业或机构、场所所在地位于中国，租金所得就是来源于中国境内的所得。如果租金所得属于来源于中国境内所得，除申请并享受税收协定待遇外，中国居民企业作为支付人需要进行代扣代缴企业所得税。
如王建伟教授在其文中所言，租金的支付可以有多种方式（1）通过中国居民企业设立的境外分支机构[4]进行支付；（2）中国居民企业中国境内机构直接支付；（3）委托境外代理人进行支付等。租金支付方式的不同是否影响租金国内法来源地的判定取决于如何理解“负担、支付所得的企业或机构机构、场所所在地”。王建伟教授文中的观点认为，如通过居民企业设立的境外分支机构进行支付，则所支付的租金不属于来源于我国所得。这种观点实质把“中国居民企业设立的境外分支机构”理解为我国《企业所得法实施条例》第七条第五项规定的“负担、支付所得的企业”且其所在地位于境外[5]，而不是“位于中国境内的中国居民企业的组成部分”。笔者同意，由于我国无法对中国居民企业境外分支机构支付的款项进行外汇管制，实践中也很难实现代扣代缴的征管，这属于我国实务中的通常理解。但是，这种理解在理论上值得商榷。我国《企业所得税法》第一条把企业和其他取得收入的组织通称为“企业”，第二条进而把“企业”分为居民企业和非居民企业。换句话说，只要属于“居民企业”就属于我国《企业所得税法》及其实施条例所规定的“企业”。无独有偶，《关于境外分行取得来源于境内利息所得扣缴企业所得税问题的通知》（国税函[2010]266号）明确规定中国居民企业的银行在境外设立的非法人分支机构同样是中国的居民企业。按照这种逻辑，中国居民企业设立的境外分支机构应当属于“中国居民企业”一部分，而“中国居民企业”所在地一般应理解为在中国。对于委托境外代理人进行支付，从民事代理关系的法理来说，代理人的代理行为的法律责任和效果应当归属于委托人。即是，委托境外代理人进行支付，应当视为委托人（中国居民企业）的支付。实质上，相应地，代理人以委托人名义从事经营取得的收入也是归属于委托人的。中国居民企业的境外代理人是否构成税收协定上的“常设机构”只与中国居民企业在缔约国对方的纳税义务有关，而与是否属于“负担、支付所得的企业”无关。
因此，根据我国《企业所得法实施条例》第七条第五项规定，在理论上（尽管实践中并非如此），笔者认为，如果根据不动产租赁合同，中国居民企业（包括其境外分支机构，因为在法律上，他们是同一个法人）具有支付租金的法定义务，无论中国居民企业通过何种方式进行支付来履行其法律义务，均应视为支付租金的企业所在地位于中国。然而，笔者也同意我国《企业所得法实施条例》第七条第五项的规定是不合理的。参照税收协定中关于“不动产所得”和“利息所得”条款的规定，符合国际税收规则的合理规定应当是“不动产租金所得来源地按不动产所在地确定”或者“租金所得来源地按支付租金的企业或个人的居民国确定；然而，当支付租金的企业或个人不论是否为中国居民，在中国境内或境外设有适用税收协定上的常设机构，支付该租金的使用权与该常设机构有联系，并由其负担租金，上述租金应认为来源于该常设机构所在国。”而后半句的拟制规定正好与王建伟教授在其文中的分析结论相吻合。但是，不合理的法也是法，在法律未修改之前，我们应当严格执行。
三、税收协定适用之基本规则[6]
（一）税收协定只限制国内法征税权，而不是授予缔约国征税权
尽管我国我国《企业所得税法》第五十八条规定，税收协定与我国企业所得税法有不同规定的，依照协定的规定处理，但是这并不意味着税收协定直接确定纳税人是否有纳税义务或更改国内法关于所得来源地的规定或授予缔约国征税权。相反，对于非居民纳税人而言，税收协定仅仅是限制了来源国（相对于居民国而言）的征税权[7]。《关于印发《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》的通知》（国税发[2009]124号）第二条明确规定，税收协定待遇是指按照税收协定可以减轻或免除按照国内税收法律规定应该履行的纳税义务。换句话说，如果按照国内税收法律规定，非居民纳税人没有纳税义务，根本无需申请享受税收协定待遇；税务机关也无权根据税收协定的规定直接对非居民纳税人征税。实质上，税收协定在具体用词上从来没有说，某项所得应该在某缔约国征税；相反，税收协定的具体用词一贯是某项所得可以在某缔约国征税或仅可以在某缔约国征税。换句话说，即使根据税收协定的规定，某项所得可以在中国征税，但是如果根据中国国内税收法律无纳税义务，中国税务机关也无权征税。上述观点在《国家税务总局关于执行中英等双边税收协定技术服务费条款有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第19号）中得到进一步的验证，其明确规定“据以取得技术服务费的劳务按照中国国内有关规定属于发生在中国境外，且按照中国国内有关规定不予征收所得税的，尽管该技术服务费按照所涉及税收协定技术服务费条款规定属于发生在中国境内，中国可以对此行使征税权，但对此项技术服务费，应按照中国国内有关税收规定执行，不在中国缴纳所得税”。
具体到本案例，假设非居民出租人属于新加坡居民企业，我们适用税收协定需要确定的是“新加坡-中国的税收协定是否有任何条款限制了中国的征税权”。王建伟教授在其文中认为，“来源地认定有税收协定和国内法两套标准且税收协定标准优先于国内法标准适用；因此根据中新税收协定第六条的规定，中国居民企业支付给新加坡居民企业不动产租赁费所得应来源于境外，因此中国没有征税权”。按照这种逻辑，如果新加坡居民转让其在非居民公司的股份取得的收益50%以上价值直接或间接由位于中国的不动产组成，中国税务机关就可以直接确认其转让收益来源于中国而进行征税且无需启动一般反避税调查和调整。这种逻辑显然与我国目前的税收实践以及国家税务总局公告2011年第19号的精神不相符。实质上，如上述所言，税收协定只是规定“某缔约国可以征税”或“仅有某缔约国可以征税”或“某缔约国征税不能超过…”。因此，税收协定并不直接规定来源地的标准。
（二）税收协定条款具有双边适用范围的限制
如果税收协定条款不直接规定来源地的标准，税收协定是如何限制来源国的征税权的呢？答案是，我们需要看具体的税收协定条款是否规定了“某缔约国不可以征税或者征税不能超过多少”。
那么根据中新税收协定第六条的规定，中国是否不可以征税呢？中新税收协定第六条的原文是“缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得(包括农业或林业所得)，可以在该缔约国另一方征税”。对于不动产租金属于从不动产取得的所得，这毫无争议。然而，符合不动产所得的定义，中新税收协定第六条并不当然适用。从第六条的原文中，我们可以看到，第六条适用的前提必须是“缔约国一方居民（即是本案中的新加坡居民出租人）从位于缔约国另一方（即中国境内）的不动产取得所得”。但是，本案中，不动产不位于中国境内！因此，中新协定第六条不适用于本案！我们并不能根据中新协定第六条直接得出，中国不可以对该不动产租金征税！
实质上，税收协定的第十条（股息），第十一条（利息）以及第十二条（特许权使用费）都具有类似不动产条款的双边适用范围限制。符合该条款的所得定义，并不当然就能适用该所得条款。这些具有双边适用范围限制的税收协定条款，都具有一个共同的特征：取得所得的企业属于一方缔约国的居民，而该项所得由位于另一缔约国的居民支付（或不动产位于另一缔约国）。
（三）一项所得可以同时符合几个税收协定条款所得的定义
王建伟教授在其文中认为“在适用税收协定时，一项所得不能同时跨越几个不同所得进行选择，而是自动对号入座”。对此，笔者不敢苟同。笔者认为，一项所得可以同时符合几项税收条款所得的定义。例如，中新协定第七条第七款规定，“利润中如果包括本协定其他各条单独规定的所得项目时，本条规定不应影响其他各条的规定”。言下之意，营业利润所得项目的定义可以包括其他各条单独规定的所得项目，即是不动产所得同时也可以符合营业利润项目的定义。然而，当中新协定第六条不动产条款适用时，中新协定第七条关于营业利润的规定不应影响中新协定第六条适用的结论。换句话说，如果其他项目条款适用，其他项目条款应优先于营业利润条款适用。然而，在本案中，中新协定第六条并不适用，所以我们可以考虑中新协定第七条营业利润条款的适用。同时，中新协定第二十一条其他所得条款也具有适用的可能性。
（四）“其他所得”条款不应包括上述各条已经列举的所得项目
中新税收协定第二十一条规定，“凡本协定上述各条未作规定并且发生于缔约国一方的各项所得，可以在该缔约国一方征税”。对于“协定上述各条未作规定的各项所得”范围可以有两种理解。一种理解是，凡是协定上述各条未适用的，无论是否属于上述各条已经列举的所得项目均属于“其他所得”；另一种理解是，其他所得只包括上述各条未列举的所得类型，而不包括上述各条已经列举但由于双边适用范围限制未适用的所得项目。如果适用第一种理解，本案中的不动产租金应该适用中新协定第二十一条的规定，因为中新协定第六条并未适用；如果适用第二种理解，本案中的不动产租金不应该适用中新协定第二十一条的规定，因为不动产所得属于中新协定第六条已经列举的所得类型。笔者倾向于同意第二种理解。因为如果适用第一种理解，则意味着中国税务机关可以根据我国国内税收法律对中新税收协定所有上述各条未适用的所得进行征税。这与税收协定分配征税权的目的不相符。而且，《关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知》（国税发[2010]75号）明确规定，“其他所得应是确属协定各专项条款未包括的所得。不应将协定已包括的所得条款中规定的来源国未达到征税条件的部分视为其他所得”。
（五）税收协定的“常设机构”与我国企业所得法的“机构、场所”不能等同
既然，中新协定第六条和第二十一条都不适用，我们再考虑是否适用中新协定第七条营业利润的规定。中新协定第七条规定“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。”我们注意到中新协定第七条第一款前半句是“缔约国一方的利润应仅在该缔约国征税”。这意味着，不同于中新协定第六条、第十条、第十一条以及第十二条，第七条没有双边适用范围的限制。换句话说，当税收协定其他各条都不适用且企业取得的所得符合利润的定义，税收协定第七条就一定适用[8]。根据国税发[2010]75号的规定，利润一词包括股息、利息、租金和特许权使用费等所得。因此，新加坡居民企业取得的不动产租金所得符合中新税收协定第七条利润一词的定义。
根据中新协定第七条，在本案中，除非新加坡居民企业取得的不动产租金归属于其在中国境内设立的常设机构，不动产租金应仅在新加坡征税。换句话说，在本案中，除非新加坡居民企业取得的不动产租金归属于其在中国境内设立的常设机构，中国不可以征税。
也许有人会认为，既然本案中已经假设新加坡居民未在中国境内设有我国《企业所得税法实施条例》第五条的规定“机构、场所”，我们就不应该再看中新协定第七条。前述观点犯了两个错误：（1）把税收协定的“常设机构”等同于“机构、场所”；以及（2）把新加坡居民设有“常设机构”作为协定第七条适用的前提。实质上，中新协定第七条第一款前半句在新加坡居民未设有“常设机构”的时候可以适用，且适用的结果是利润仅在新加坡征税。再且中新协定第七条“常设机构”一词由中新协定第五条进行定义，税收协定的“常设机构”定义与我国的“机构、场所”定义并不一致。构成我国的“机构、场所”并不一定构成税收协定上的“常设机构”。相应地，理论上，在某些特殊税收协定中，不构成我国的“机构、场所”也可能构成税收协定上的“常设机构”。例如，将来修改的税收协定范本可能把一个公司的网页视同“常设机构”，但是根据我国现行国内法，一个公司的网页通常不能构成“机构、场所”。
四、结语
对于未在我国境内设立机构、场所的新加坡居民作为出租人出租位于中国境外的不动产给中国居民企业使用并收取中国居民企业（包括其境外分支机构）所支付的租金的行为，根据我国企业所得税法的规定，中国居民企业就其所支付的租金具有代扣代缴企业所得税的义务。 但是，新加坡居民或中国居民企业可以申请中新税收协定下的税收协定待遇。由于税收协定第六条具有双边适用范围的限制且不动产位于我国境外，所以中新税收协定适用的正确条款是第七条，而不是第六条。根据中新协定第七条，除非新加坡居民企业取得的不动产租金归属于其在中国境内设立的常设机构，中国不可以征税。由于新加坡居民未在我国境内设立机构、场所，一般情况下，新加坡居民也不在我国境内设有常设机构。所以新加坡居民就其取得的不动产租金不在我国具有企业所得税纳税义务。
什么！搞了半天结论竟然和直接适用中新税收协定第六条的结果一样？！是的，结论是一样的。但是，结论一样不意味着我们就可以忽视正确的逻辑推理过程。在某些特殊情况下，如非居民企业虽未在我国设有机构、场所但是仍构成税收协定上的“常设机构”，结论就不一样了！所以，严谨的法律推理过程才能保证法律适用的一致性。法律的确定性以及法律共同体的构建，正是通过我们遵守法律规则的严密推演过程来达成的。
[1]本文所阐述的观点仍作者个人所见，不代表作者任职机构的观点。本文部分观点得益于作者在荷兰莱顿大学国际税法高等硕士课程的课堂学习。
[2]“律师”是一种不严谨的，对在律师事务所从事法律工作且通过中国司法考试人员的一种通称。作者由于在外国律师事务所中国代表处工作，实际并未取得中国律师执业资格。
[3]“注册会计师”是对中国注册会计师协会会员（执业以及非执业会员）的不严谨通称。作者属于中国注册会计师协会非执业会员。
[4] 王建伟教授文中的原用词是“常设机构”。笔者认为，“常设机构”属于税收协定的概念，不宜在分析国内法时使用。事实上，中国居民企业在境外的非独立代理人也可能构成税收协定上的“常设机构”。
[5] 根据《企业所得税法》第二条第三款所以及《企业所得税法实施条例》第五条的规定，“机构、场所”一词仅适用于非居民企业在中国设立的“机构、场所”。因此，中国居民企业设立的境外分支机构不应当认定为属于我国《企业所得法实施条例》第七条第五项规定的“负担、支付所得的机构、场所”。
[6] 更多请参见Kees van Raad，Five Fundamental Rules in Applying Tax Treaties，Liber Amicorum Luc Hinnekens，Bruylant，2002，pp．593－595．
[7] 相应地，税收协定也通过要求居民国给予税收抵免或免税来限制居民国的征税权。
[8] 要适用税收协定，必须先符合税收协定第一条的规定，即是取得所得的企业或个人属于缔约国一方的居民。
针对非居民企业出租位于境外的不动产给中国居民企业的企业所得税纳税问题，近日在“国际税收”微信群的讨论中有着诸多争议。王建伟教授近日在其博客还发表了专文《税收协定与企业所得税法来源地认定之争-中国居民企业境外不动产租赁的法律适用问题》阐述了其一些个人观点。笔者在这里将阐述一些不同的个人观点。观点无所谓绝对正确或错误，实乃对法律适用的不同理解而已。希望本文能够提供另一种不同的声音，抛砖引玉，达到百家争鸣的效果。本文属于个人陋见，仅供参考、讨论。
所争论之问题实质涉及税收协定适用的基本规则。因此，笔者在本文阐述的关于税收协定适用基本规则的观点不仅适用于境外不动产租赁的特定情形，而且适用于所有涉及税收协定适用的情形。
一、讨论之案例及问题
“中国居民企业境外不动产租赁”的表述实质指以下交易：“非居民企业作为出租人出租位于中国境外的不动产给中国居民企业使用并收取中国居民企业（包括其境外分支机构）所支付的租金的行为”。该交易涉及的问题是，非居民企业是否需要就其取得的租金在中国缴纳企业所得税（具体可能由中国居民企业代扣代缴）。
问题的结论和分析过程都可能随着不同的具体事实情况而异。该交易的具体事实情况可多种多样，如不动产位于出租人所在国与否，中国居民企业在非居民出租人所在国是否被认定为设有常设机构，非居民出租人是否被认定为在中国境内设有机构、场所或常设机构。笔者在下文将结合具体的事实情况进行分析。
下文中，除非特别说明，案例中的非居民企业指新加坡居民企业且所出租的不动产不位于中国境内，且该新加坡居民未在中国境内设有我国《企业所得税法实施条例》第五条的规定“机构、场所”。
二、税收协定适用之前提——国内法纳税义务之确定
根据我国《企业所得税法》第五十八条规定，税收协定与我国企业所得税法有不同规定的，依照协定的规定处理。换句话说，只有税收协定的规定与我国企业所得税法规定不一致的情况下，我们才需要依据税收协定的规定处理。既然要比较两者的处理规定，我们必然须先确定非居民企业出租人在中国企业所得税法下的纳税义务。
由于非居民企业出租人在我国境内不设有我国《企业所得税法实施条例》第五条规定的机构、场所。那么，根据我国《企业所得税法》第三条第三款的规定，非居民企业出租人在中国是否有具有企业所得法纳税义务取决于非居民是否有来源于中国境内的所得。而，我国《企业所得法实施条例》第七条第五项规定， 租金所得按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。换句话说，只要负担或支付租金所得的企业或机构、场所所在地位于中国，租金所得就是来源于中国境内的所得。如果租金所得属于来源于中国境内所得，除申请并享受税收协定待遇外，中国居民企业作为支付人需要进行代扣代缴企业所得税。
如王建伟教授在其文中所言，租金的支付可以有多种方式（1）通过中国居民企业设立的境外分支机构[4]进行支付；（2）中国居民企业中国境内机构直接支付；（3）委托境外代理人进行支付等。租金支付方式的不同是否影响租金国内法来源地的判定取决于如何理解“负担、支付所得的企业或机构机构、场所所在地”。王建伟教授文中的观点认为，如通过居民企业设立的境外分支机构进行支付，则所支付的租金不属于来源于我国所得。这种观点实质把“中国居民企业设立的境外分支机构”理解为我国《企业所得法实施条例》第七条第五项规定的“负担、支付所得的企业”且其所在地位于境外[5]，而不是“位于中国境内的中国居民企业的组成部分”。笔者同意，由于我国无法对中国居民企业境外分支机构支付的款项进行外汇管制，实践中也很难实现代扣代缴的征管，这属于我国实务中的通常理解。但是，这种理解在理论上值得商榷。我国《企业所得税法》第一条把企业和其他取得收入的组织通称为“企业”，第二条进而把“企业”分为居民企业和非居民企业。换句话说，只要属于“居民企业”就属于我国《企业所得税法》及其实施条例所规定的“企业”。无独有偶，《关于境外分行取得来源于境内利息所得扣缴企业所得税问题的通知》（国税函[2010]266号）明确规定中国居民企业的银行在境外设立的非法人分支机构同样是中国的居民企业。按照这种逻辑，中国居民企业设立的境外分支机构应当属于“中国居民企业”一部分，而“中国居民企业”所在地一般应理解为在中国。对于委托境外代理人进行支付，从民事代理关系的法理来说，代理人的代理行为的法律责任和效果应当归属于委托人。即是，委托境外代理人进行支付，应当视为委托人（中国居民企业）的支付。实质上，相应地，代理人以委托人名义从事经营取得的收入也是归属于委托人的。中国居民企业的境外代理人是否构成税收协定上的“常设机构”只与中国居民企业在缔约国对方的纳税义务有关，而与是否属于“负担、支付所得的企业”无关。
因此，根据我国《企业所得法实施条例》第七条第五项规定，在理论上（尽管实践中并非如此），笔者认为，如果根据不动产租赁合同，中国居民企业（包括其境外分支机构，因为在法律上，他们是同一个法人）具有支付租金的法定义务，无论中国居民企业通过何种方式进行支付来履行其法律义务，均应视为支付租金的企业所在地位于中国。然而，笔者也同意我国《企业所得法实施条例》第七条第五项的规定是不合理的。参照税收协定中关于“不动产所得”和“利息所得”条款的规定，符合国际税收规则的合理规定应当是“不动产租金所得来源地按不动产所在地确定”或者“租金所得来源地按支付租金的企业或个人的居民国确定；然而，当支付租金的企业或个人不论是否为中国居民，在中国境内或境外设有适用税收协定上的常设机构，支付该租金的使用权与该常设机构有联系，并由其负担租金，上述租金应认为来源于该常设机构所在国。”而后半句的拟制规定正好与王建伟教授在其文中的分析结论相吻合。但是，不合理的法也是法，在法律未修改之前，我们应当严格执行。
三、税收协定适用之基本规则[6]
（一）税收协定只限制国内法征税权，而不是授予缔约国征税权
尽管我国我国《企业所得税法》第五十八条规定，税收协定与我国企业所得税法有不同规定的，依照协定的规定处理，但是这并不意味着税收协定直接确定纳税人是否有纳税义务或更改国内法关于所得来源地的规定或授予缔约国征税权。相反，对于非居民纳税人而言，税收协定仅仅是限制了来源国（相对于居民国而言）的征税权[7]。《关于印发《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》的通知》（国税发[2009]124号）第二条明确规定，税收协定待遇是指按照税收协定可以减轻或免除按照国内税收法律规定应该履行的纳税义务。换句话说，如果按照国内税收法律规定，非居民纳税人没有纳税义务，根本无需申请享受税收协定待遇；税务机关也无权根据税收协定的规定直接对非居民纳税人征税。实质上，税收协定在具体用词上从来没有说，某项所得应该在某缔约国征税；相反，税收协定的具体用词一贯是某项所得可以在某缔约国征税或仅可以在某缔约国征税。换句话说，即使根据税收协定的规定，某项所得可以在中国征税，但是如果根据中国国内税收法律无纳税义务，中国税务机关也无权征税。上述观点在《国家税务总局关于执行中英等双边税收协定技术服务费条款有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第19号）中得到进一步的验证，其明确规定“据以取得技术服务费的劳务按照中国国内有关规定属于发生在中国境外，且按照中国国内有关规定不予征收所得税的，尽管该技术服务费按照所涉及税收协定技术服务费条款规定属于发生在中国境内，中国可以对此行使征税权，但对此项技术服务费，应按照中国国内有关税收规定执行，不在中国缴纳所得税”。
具体到本案例，假设非居民出租人属于新加坡居民企业，我们适用税收协定需要确定的是“新加坡-中国的税收协定是否有任何条款限制了中国的征税权”。王建伟教授在其文中认为，“来源地认定有税收协定和国内法两套标准且税收协定标准优先于国内法标准适用；因此根据中新税收协定第六条的规定，中国居民企业支付给新加坡居民企业不动产租赁费所得应来源于境外，因此中国没有征税权”。按照这种逻辑，如果新加坡居民转让其在非居民公司的股份取得的收益50%以上价值直接或间接由位于中国的不动产组成，中国税务机关就可以直接确认其转让收益来源于中国而进行征税且无需启动一般反避税调查和调整。这种逻辑显然与我国目前的税收实践以及国家税务总局公告2011年第19号的精神不相符。实质上，如上述所言，税收协定只是规定“某缔约国可以征税”或“仅有某缔约国可以征税”或“某缔约国征税不能超过…”。因此，税收协定并不直接规定来源地的标准。
（二）税收协定条款具有双边适用范围的限制
如果税收协定条款不直接规定来源地的标准，税收协定是如何限制来源国的征税权的呢？答案是，我们需要看具体的税收协定条款是否规定了“某缔约国不可以征税或者征税不能超过多少”。
那么根据中新税收协定第六条的规定，中国是否不可以征税呢？中新税收协定第六条的原文是“缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得(包括农业或林业所得)，可以在该缔约国另一方征税”。对于不动产租金属于从不动产取得的所得，这毫无争议。然而，符合不动产所得的定义，中新税收协定第六条并不当然适用。从第六条的原文中，我们可以看到，第六条适用的前提必须是“缔约国一方居民（即是本案中的新加坡居民出租人）从位于缔约国另一方（即中国境内）的不动产取得所得”。但是，本案中，不动产不位于中国境内！因此，中新协定第六条不适用于本案！我们并不能根据中新协定第六条直接得出，中国不可以对该不动产租金征税！
实质上，税收协定的第十条（股息），第十一条（利息）以及第十二条（特许权使用费）都具有类似不动产条款的双边适用范围限制。符合该条款的所得定义，并不当然就能适用该所得条款。这些具有双边适用范围限制的税收协定条款，都具有一个共同的特征：取得所得的企业属于一方缔约国的居民，而该项所得由位于另一缔约国的居民支付（或不动产位于另一缔约国）。
（三）一项所得可以同时符合几个税收协定条款所得的定义
王建伟教授在其文中认为“在适用税收协定时，一项所得不能同时跨越几个不同所得进行选择，而是自动对号入座”。对此，笔者不敢苟同。笔者认为，一项所得可以同时符合几项税收条款所得的定义。例如，中新协定第七条第七款规定，“利润中如果包括本协定其他各条单独规定的所得项目时，本条规定不应影响其他各条的规定”。言下之意，营业利润所得项目的定义可以包括其他各条单独规定的所得项目，即是不动产所得同时也可以符合营业利润项目的定义。然而，当中新协定第六条不动产条款适用时，中新协定第七条关于营业利润的规定不应影响中新协定第六条适用的结论。换句话说，如果其他项目条款适用，其他项目条款应优先于营业利润条款适用。然而，在本案中，中新协定第六条并不适用，所以我们可以考虑中新协定第七条营业利润条款的适用。同时，中新协定第二十一条其他所得条款也具有适用的可能性。
（四）“其他所得”条款不应包括上述各条已经列举的所得项目
中新税收协定第二十一条规定，“凡本协定上述各条未作规定并且发生于缔约国一方的各项所得，可以在该缔约国一方征税”。对于“协定上述各条未作规定的各项所得”范围可以有两种理解。一种理解是，凡是协定上述各条未适用的，无论是否属于上述各条已经列举的所得项目均属于“其他所得”；另一种理解是，其他所得只包括上述各条未列举的所得类型，而不包括上述各条已经列举但由于双边适用范围限制未适用的所得项目。如果适用第一种理解，本案中的不动产租金应该适用中新协定第二十一条的规定，因为中新协定第六条并未适用；如果适用第二种理解，本案中的不动产租金不应该适用中新协定第二十一条的规定，因为不动产所得属于中新协定第六条已经列举的所得类型。笔者倾向于同意第二种理解。因为如果适用第一种理解，则意味着中国税务机关可以根据我国国内税收法律对中新税收协定所有上述各条未适用的所得进行征税。这与税收协定分配征税权的目的不相符。而且，《关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知》（国税发[2010]75号）明确规定，“其他所得应是确属协定各专项条款未包括的所得。不应将协定已包括的所得条款中规定的来源国未达到征税条件的部分视为其他所得”。
（五）税收协定的“常设机构”与我国企业所得法的“机构、场所”不能等同
既然，中新协定第六条和第二十一条都不适用，我们再考虑是否适用中新协定第七条营业利润的规定。中新协定第七条规定“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。”我们注意到中新协定第七条第一款前半句是“缔约国一方的利润应仅在该缔约国征税”。这意味着，不同于中新协定第六条、第十条、第十一条以及第十二条，第七条没有双边适用范围的限制。换句话说，当税收协定其他各条都不适用且企业取得的所得符合利润的定义，税收协定第七条就一定适用[8]。根据国税发[2010]75号的规定，利润一词包括股息、利息、租金和特许权使用费等所得。因此，新加坡居民企业取得的不动产租金所得符合中新税收协定第七条利润一词的定义。
根据中新协定第七条，在本案中，除非新加坡居民企业取得的不动产租金归属于其在中国境内设立的常设机构，不动产租金应仅在新加坡征税。换句话说，在本案中，除非新加坡居民企业取得的不动产租金归属于其在中国境内设立的常设机构，中国不可以征税。
也许有人会认为，既然本案中已经假设新加坡居民未在中国境内设有我国《企业所得税法实施条例》第五条的规定“机构、场所”，我们就不应该再看中新协定第七条。前述观点犯了两个错误：（1）把税收协定的“常设机构”等同于“机构、场所”；以及（2）把新加坡居民设有“常设机构”作为协定第七条适用的前提。实质上，中新协定第七条第一款前半句在新加坡居民未设有“常设机构”的时候可以适用，且适用的结果是利润仅在新加坡征税。再且中新协定第七条“常设机构”一词由中新协定第五条进行定义，税收协定的“常设机构”定义与我国的“机构、场所”定义并不一致。构成我国的“机构、场所”并不一定构成税收协定上的“常设机构”。相应地，理论上，在某些特殊税收协定中，不构成我国的“机构、场所”也可能构成税收协定上的“常设机构”。例如，将来修改的税收协定范本可能把一个公司的网页视同“常设机构”，但是根据我国现行国内法，一个公司的网页通常不能构成“机构、场所”。
四、结语
对于未在我国境内设立机构、场所的新加坡居民作为出租人出租位于中国境外的不动产给中国居民企业使用并收取中国居民企业（包括其境外分支机构）所支付的租金的行为，根据我国企业所得税法的规定，中国居民企业就其所支付的租金具有代扣代缴企业所得税的义务。 但是，新加坡居民或中国居民企业可以申请中新税收协定下的税收协定待遇。由于税收协定第六条具有双边适用范围的限制且不动产位于我国境外，所以中新税收协定适用的正确条款是第七条，而不是第六条。根据中新协定第七条，除非新加坡居民企业取得的不动产租金归属于其在中国境内设立的常设机构，中国不可以征税。由于新加坡居民未在我国境内设立机构、场所，一般情况下，新加坡居民也不在我国境内设有常设机构。所以新加坡居民就其取得的不动产租金不在我国具有企业所得税纳税义务。
什么！搞了半天结论竟然和直接适用中新税收协定第六条的结果一样？！是的，结论是一样的。但是，结论一样不意味着我们就可以忽视正确的逻辑推理过程。在某些特殊情况下，如非居民企业虽未在我国设有机构、场所但是仍构成税收协定上的“常设机构”，结论就不一样了！所以，严谨的法律推理过程才能保证法律适用的一致性。法律的确定性以及法律共同体的构建，正是通过我们遵守法律规则的严密推演过程来达成的。
[1]本文所阐述的观点仍作者个人所见，不代表作者任职机构的观点。本文部分观点得益于作者在荷兰莱顿大学国际税法高等硕士课程的课堂学习。
[2]“律师”是一种不严谨的，对在律师事务所从事法律工作且通过中国司法考试人员的一种通称。作者由于在外国律师事务所中国代表处工作，实际并未取得中国律师执业资格。
[3]“注册会计师”是对中国注册会计师协会会员（执业以及非执业会员）的不严谨通称。作者属于中国注册会计师协会非执业会员。
[4] 王建伟教授文中的原用词是“常设机构”。笔者认为，“常设机构”属于税收协定的概念，不宜在分析国内法时使用。事实上，中国居民企业在境外的非独立代理人也可能构成税收协定上的“常设机构”。
[5] 根据《企业所得税法》第二条第三款所以及《企业所得税法实施条例》第五条的规定，“机构、场所”一词仅适用于非居民企业在中国设立的“机构、场所”。因此，中国居民企业设立的境外分支机构不应当认定为属于我国《企业所得法实施条例》第七条第五项规定的“负担、支付所得的机构、场所”。
[6] 更多请参见Kees van Raad，Five Fundamental Rules in Applying Tax Treaties，Liber Amicorum Luc Hinnekens，Bruylant，2002，pp．593－595．
[7] 相应地，税收协定也通过要求居民国给予税收抵免或免税来限制居民国的征税权。
[8] 要适用税收协定，必须先符合税收协定第一条的规定，即是取得所得的企业或个人属于缔约国一方的居民。