原创：政策性搬迁的解读与税会差异
2013-11-06 17:16阅读：
政策性搬迁在新企业所得税法实施后，前后出台了三个文件，分别是《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号）、《关于发布<</SPAN>企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）及《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号），本文将通过对上述三个文件的对比，详细解读目前正在执行的40号公告和11号公告。
118号函中明确规定搬迁或处置收入准予扣除固定资产重置或改良支出，同时该部分固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。而根据企业所得税法第二十六条的规定：免税收入仅包括四项内容，即国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益及符合条件的非营利组织的收入。由此可见，政策性搬迁的收入不属于免税收入，而应该是第七条规定的不征税收入：“收入总额中的下列收入为不征税收入：
（一）财政拨款；
（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
（三）国务院规定的其他不征税收入。”
而根据《企业所得税法实施条例》第二十八条规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。”
因此，从法理上来说，118号函与企业所得税法及其实施条例是相违背的，存在着重复扣除的情况。
【例题1】2010年3月世贸公司由于公共交通设施建设进行了搬迁，原账面固定资产净值为800万元，取得拆迁补偿收入1000万元，同时，异地重建厂房，购买土地使用权400万元，新建厂房200万元，另外购置相关生产设备200万元，发生安置职工费用100万元。假设2011年12月完成拆迁，请问世贸公司应如何进行税务处理？
【解析】2010年，由于世贸公司是政策性搬迁，并且有重置计划，所以搬迁收入暂不计入企业2010年应纳税所得额；同时，对于资产损失800万元，应按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国税总局公告2011年第25号）的规定进行专项申报后税前扣除（有个别地区，下文明确该项损失应其购置的资产既可税前扣除又可以计提折旧，因此存在重复问题，所以这部分损失不得税前扣除）。
2011年应将（1000-400-200-200-100）=100万元计入应纳税所得额，同时土地使用权、厂房、生产设备均可以按照企业所得税法的规定计提折旧，以房产为例，其最低折旧年限为20年，应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧，如该厂房是2011年7月完工并投入使用，则应从2011年8月开始计提折旧，计税基础为200万元，折旧年限不低于20年。
正是由于对于原固定资产的损失、购置新固定资产的支出以及折旧均可以税前扣除，因此就存在了重复扣除的情况，所以在这种情况下，国家税务总局下发了2012年的40号公告，对政策性搬迁的优惠政策进行了根本性的调整，主要区别体现在以下几个方面：
第一，不再要求企业有重置计划。
40号公告中仅仅要求就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算，而没有再要求企业必须有重置计划，由此可见，40号公告将重置资产是作为另外一个事项单独处理的。
第二，明确了搬迁收入的内涵。
首先，搬迁补偿收入是指从本企业以外，包括政府或其他单位取得的补偿款，而不仅限于从政府取得，因此对于租赁其他单位生产经营的企业，因政策性搬迁，而从房东处取得的拆迁补偿款，一样可以享受该优惠政策，当然前提是能够向主管税务机关报送的政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。
其次，搬迁收入包括搬迁补偿收入与搬迁资产处置收入，其中特别点明了，包括资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款，从而减少了企业与税务机关可能存在的分歧点。
再次，关于销售存货的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。因为存货的销售与搬迁的关联不大，虽然可能因为搬迁，存在打折销售的情况，但是其本质还是正常的生产经营活动。
第三，搬迁支出中不允许扣除重置资产的成本。
40号公告的搬迁支出，仅包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出，同时对这些费用进行了细化，包括安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用、变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出以及其他与搬迁相关的费用。
第四，资产的税务处理存在较大差异。
首先，40号公告中明确规定，企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除，而是按照企业所得税法及其实施条例的规定通过折旧进行税前扣除。这一点是与118号函有着本质的区别，从根本上来说是为了纠正118号函的重复扣除问题，但是由于转弯过急，因此在2013年出台了11号公告，作为过渡性措施，下文会详细说明。
【例题2】
接上例，假设世贸公司是2012年12月开始拆迁，2014年完成拆迁，则应适用国家税务总局公告2012年第40号，（1000-800-100）=100万元，计入2014年的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。貌似两个文件下缴纳的企业所得税是一致的，这是因为原资产的账面净值与新购置资产的价值万元一致，因此两者计算的结果是一样的，而在实际中，购置新资产的价格往往是高于原资产账面净值的，因此40号公告下，大部分企业都会比118号函下多缴纳企业所得税。同时，对于土地400万元为计税基础，无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。房屋以200万元为计税基础按照不低于20年进行折旧，生产设备以200万元为计税基础按照不低于10年进行折旧。
对于其他搬迁资产的税务处理，是分三种情况进行规定的，一是简单安装或不需要安装即可继续使用的，这种情况下，在该项资产重新投入使用后，就其净值按《企业所得税法》及其实施条例规定的该资产尚未折旧或摊销的年限，继续计提折旧或摊销。也就是说，搬迁期间是暂停计提折旧的，这与企业所得税法中
“房屋、建筑物义务未投入使用的固定资产不得计提折旧”
的规定是一致的；第二种情况，是需要进行大修理后才能重新使用的固定资产，对其大修理费用不是作为长期待摊费用进行处理，而是资本化，直接计入该固定资产的计税成本，按照原账面净值和大修理费用之和作为其计税基础，以该资产尚可使用的年限作为折旧年限，此处需注意，进行大修理后，该固定资产的使用年限必然会增加两年以上，然后按照税法的规定计提折旧；第三种情况，就是针对置换土地的情况。特别需注意的是，置换而取得的土地，其计税基础不是该土地的公允价值，而是被征用土地的净值以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，同时，摊销的年限是《企业所得税法》及其实施条例规定的年限，即无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
【例题3】某企业因政策性搬迁，对其中部分生产设备进行了大修理，其账面原值为100万元，已提折旧40万元（4年），发生大修理支出60万元（延长使用年限2年），并置换了一块土地，该土地原值为1000万元，已摊销300万元，发生置换费用100万元，请问上述两项资产应如何折旧？
【解析】生产设备的计税基础：100-40+60=120万，折旧年限：10-4+2=8年
土地的计税基础：1000-300+100=800万元，摊销年限：无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
第五，应税所得方面的差异。
40号公告中给出的递延优惠，与118号函没有太大区别，都是最长五年的限制，只不过40号公告中对于搬迁完成年度规定的较为详细，同时强调了收入与支出相配比的原则，及搬迁收入与搬迁支出同时递延，在完成搬迁的年度，进行汇总清算，这里就不详细说明了。而40号公告中给出的另外一项优惠，就是弥补亏损期的暂停计算，即企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除；企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。我们需要注意的是停止计算亏损弥补期的前提是“停止生产经营无所得的”，那么对于企业仅仅是销售搬迁前的库存商品是否能够认为无所得呢？笔者认为：从字面上理解，这种情况不符合文件要求，但是文件本意应是企业不再生产，因此，对于如尾单的销售则应该可以享受该项优惠，当然如果销售金额较大，那么就不能认定为停止生产经营了，所以有存货销售的单位，建议事先与当地的主管税务机关进行沟通。此外，我们知道销售存货是不计入搬迁收入的，而是作为企业的生产经营所得，那么此时产生亏损该如何处理？
弥补的年限又应该如何确定呢？同样，如果认为可以享受停止计算亏损弥补期的优惠的话，那么在进行专项申报后，这一年的亏损弥补起始年限应为完成搬迁的年度，而如果认为未停止经营的，那么其弥补亏损的起始年即为第二年。
接下来，我们再来看一下政策性搬迁的会计处理。财会（２００９）８号：《企业会计准则解释第3号》规定：“企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照政府补助准则进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后有结余的，作为资本公积处理。”而政府补助准则规定：与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认一项负债（递延收益），自相关资产形成并可供使用时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的补助。此类政府补助不是以“购买、建造或以其他方式取得长期资产”作为政策条件或使用条件。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时确认为一项负债（递延收益），在确认相关费用的期间计入营业外收入；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入营业外收入。
【例题4】2012年10月甲公司发生政策性搬迁业务，当地政府给予180万元的经济补偿。2013年取得保险公司给予的赔偿20万元，甲企业变卖机器设备（原价100万元，已计提折旧70万元）取得变卖收入10万元，处置存货（成本9万元）取得收入11.7万元。2014年发生搬迁设备拆卸、运输、安装费用10万元，发生职工安置费20万元，用搬迁补偿资金重置生产设备120万元，2014年完成搬迁。假设以前年度均盈利，暂不考虑各项税费。
【解析】1、2012年10月取得搬迁补偿收入
（1）会计处理
借：银行存款
180
贷：专项应付款
180
（2）税务处理
由于搬迁尚未完成，搬迁收入暂不计入当期应纳税所得额，不存在财税差异，不需要进行纳税调整。
2、2013年
（1）会计处理
①取得保险赔款
借：银行存款
20
贷：专项应付款
20
②变卖机器设备
借：营业外支出
20
银行存款
10
贷：固定资产清理
30
借：专项应付款
20
贷：递延收益
20
借：递延收益
20
贷：营业外收入
20
③处置存货
借：银行存款
11.7
贷：主营业务收入
10
应交税费——应交增值税（销项税额）
1.7
借：主营业务成本
9
贷：库存商品
9
（2）税务处理
由于搬迁尚未完成，收入和支出均暂不计入应纳税所得额。因此，变卖机器设备形成的资产损失20万元不得在税前扣除，要作纳税调增处理。
搬迁收入暂不计入当期应纳税所得额，因此递延收入形成的20万元营业外收入应作纳税调减处理。
此外，对于存货处置所得应计入当年应纳税所得额，当期应纳税所得额=10-9=1万元。
3、2014年
（1）会计处理
①支付搬迁设备拆卸、运输、安装费用及安置职工费用
借：管理费用
30
贷：银行存款
30
借：专项应付款
30
贷：递延收益
30
借：递延收益
30
贷：营业外收入
30
②重置固定资产
借：固定资产
120
贷：银行存款
120
借：专项应付款
120
贷：递延收益
120
（2）税务处理
递延收入形成的30万元营业外收入应作纳税调减处理，购买固定资产对损益无影响，纳税上无需做调整。
4、搬迁完成，结转搬迁补偿收入余额
（1）会计处理
借：专项应付款
30
贷：资本公积
30
（2）税务处理
2014年搬迁完成，应计算搬迁所得，在2014年汇算清缴时申报纳税。
搬迁所得＝搬迁收入－搬迁支出
＝（180+10+20）－（100-70+10+20）
＝150（万元）
应计入2014年应纳税所得额。
固定资产损失的20万元应在2014年度申报时向税务机关进行专项申报后才能税前扣除。
5、企业搬迁完成当年，其向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时，应同时报送《企业政策性搬迁清算损益表》及相关材料。
6、2015年重置设备计提折旧
（1）会计处理
借：生产成本/制造费用
12
贷：累计折旧
12
（2）税务处理
重置固定资产的计税基础为120万元。会计处理与税法处理一致，不需要进行纳税调整。
最后，我们来看一下2013年的11号公告。
一是对于2012年第40号公告生效前，即
2012年10月1日前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。这其实是因为40号公告下发后，对于这类企业，由于与政府签订合同时是按照118号函的规定进行的，而搬迁是一个较长的过程，因此，导致了这部分企业需在完成年度一次性缴纳较多的税款，这是始料不及的，在这种情况下，出台了11号公告作为过渡。
【例题5】接例题2，世贸公司于2010年3月开始拆迁，2012年12月完成拆迁，则应适用国家税务总局公告2013年第11号，（1000-400-200-200-100）=100万元计入2012年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税，但是土地、房屋、生产设备的计税基础均为0。
最后，11号公告中还明确了对于置换的资产，其处理的原则与土地置换基本一致，即计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定，然后再按照相关规定进行折旧。
