房地产开发企业预缴土地增值税会计处理简析
2024-12-03 14:39阅读：
房地产开发企业预缴土地增值税会计处理简析
作者：段光勋
（此文发表在2024年11月29日的《中国会计报》）
中国证监会发布的《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》明确指出：审阅分析发现，上市公司对于预缴土地增值税相关所得税会计处理方法不一致，部分上市公司就此确认了递延所得税负债，部分上市公司未确认相关递延所得税负债。
《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条明确规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。也就是说，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，在取得预收款时有预缴土地增值税的
义务。
在实务中，对于预缴土地增值税如何进行相应的会计处理（包括预缴土地增值税以及相关企业所得税的会计处理），存在不同的处理方式。不正确的处理方式不仅影响会计信息质量的提供，而且可能产生涉税风险。
现根据相关税收政策以及《企业会计准则》的规定，以案例的形式就房地产开发企业预缴土地增值税、土地增值税清算的会计处理，作如现。
案例：A房地产开发公司自行开发某房地产住宅项目，2022年12月末份取得《商品房预售许可证》，2023年1~11月共取得销售住宅的预收房款10,900万元。2023年11月30日，该房地产住宅项目竣工交付业主。A房地产开发公司按照增值税一般计税方法计税，当地主管税务机关规定的住宅土地增值税预征率为1.0%。本项目经企业测算，预计土地增值税税负为4%，本项目于2024年6月完成了土地增值税的清算工作，清算结果是该项目应该缴纳土地增值税450万元（土地增值税税负率为4.5%），扣除已经预缴的100万元，7月初企业补缴了土地增值税350万元。
现将土地增值税预缴、清算的财税处理分述如下：
（一）预缴土地增值税的会计处理
1、预缴增值税的计算
《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号，以下简称国家税务总局公告2016年第18号文件)第十一条规定，应预缴税款按照以下公式计算：
应预缴增值税税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%
适用一般计税方法，按照9%的适用税率计算2023年1~11月应该预缴的增值税为：
=预收款÷(1+适用税率)×3%
=10900÷(1+9%)×3% =300
(万元)。
2、预缴土地增值税的计算
国家税务总局公告2016年第70号《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》明确规定：“营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款”
所以，2023年1~11月应预缴土地增值税税款
=计征依据×预征率=(预收款-应预缴增值税税款)×预征率=(10900-300)×1.0%=
106(万元)。
2016年第70号文件规定纳税人“可按照”上述方式计算预征土地增值税，实务中纳税人也可以按照老办法计算预征土地增征税，即不含税预收款*各业态预征率。结合该案例，纳税人也可以按照这样计算2023年1~11月预缴土地增值税税款=10900÷(1+9%)×1%
=100(万元)。
也就是说，预缴土地增值税的两个计算方式，均是符合相关规定的。本案例采取预缴100万元土地增值税进行财税处理。
3、2023年1~11月预缴土地增值税的会计处理
借：税金及附加 100万元
贷：应交税费——土地增值税100万元
借：应交税费——土地增值税100万元
贷：银行存款
100万元
（二）与预缴土地增值税相关的企业所得税的会计处理
1、会计科目的设置
按照财政部的相关规定，房地产企业缴纳的土地增值税加入“税金及附加”会计科目。表面上看，土地增值税似乎是流转税。究其实质而言，土地增值税具有企业所得税性质，所有上市港资房地产开发企业的财报显示，均将土地增值税计入损益的会计处理作为企业所得税对待处理。
因此，鉴于土地增值税“先预交、再请算”的特殊性，企业所得税存在时间性差异的特点，建议企业增设“递延所得税负债——预估土地增值税的影响”科目，核算房地产企业确认收入成本时，按照权责发生制原则需要预估的土地增值税负债影响企业所得税的金额。
2、2023年12月份预估土地增值税的会计处理
（1）预估土地增值税计入损益的金额计算
（10,900÷1.09）×
4% =400（万元）
（2）本次计入损益的金额
400--100= 300 （万元）
（3）会计处理
借：税金及附加—预估土地增值税 300
万元
贷：应付账款—预估土地增值税 300
万元
3、土地增值税影响企业所得税暂时性差异的处理
预估400万元的土地增值税计入2023年度的损益，由于只实际预缴了100万元的土地增值税，还存在有300万元的土地增值税没有实际缴纳，进而影响了该企业2023年度的企业所得税汇算清缴。因此，需要对影响企业所得税的时间性差异进行会计处理。
2023年度的资产负债表日作如下处理：
1、影响企业所得税的暂时性差异的计算
300
× 25%= 75
（万元）
2、会计处理
借：所得税费用
75 万元
贷：递延所得税负债——预估土地增值税的影响 75万元
（三）土地增值税清算的财税处理
该公司2024年6月份完成了土地增值税清算工作，并于7月初补缴了土地增值税350万元，相关财税处理如下：
1、应补缴土地增值税的计算
450万元--100万元= 350万元
2、应补缴土地增值税的会计处理
借：以前年度损益调整 50
万元
借：应付账款—预估土地增值税
300 万元
贷：应交税费——土地增值税
350万元
借：应交税费——土地增值税
350万元
贷：银行存款 350万元
3、调整企业所得税的时间性差异
借：递延所得税负债——预估土地增值税的影响
75万元
贷：所得税费用 75
万元
4、原预计缴纳土地增值税为400万元，现清算后企业实际应该缴纳土地增值税450万元，2024年7月缴纳比预计多50万元土地增值税的财税处理为：
（1）税务处理：对2023年度的企业所得税申报表进行更正申报，调增“税金及附加”项目。
根据国家税务总局2016年第81号《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》第二条的规定，企业在2024年度对开发项目进行土地增值税清算后，如果当年企业所得税汇算清缴出现亏损、且没有其他后续开发项目，应按照规定方法进行土地增值税分摊调整，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。
（2）会计处理：虽然已经进行了以前年度损益的调整，还应调整《资产负债表》（2023年度）的年初未分配利润余额。
