增值税—不教不考的“黑”知识5：税收客体之有偿给付
2023-04-12 20:18阅读：
《增值税暂行条例实施细则》第三条指出“销售货物，是指有偿转让货物的所有权。”这里的一个关键点是“有偿”。用有偿这个概念，只着重于支付对价，忽略了给付货物或劳务，失之偏颇，不如对待给付来得周全。
一、有偿
增值税的课税对象，原则上限于有偿给付，无偿给付不应课税，理由在于：
一是，在交易链条的中间阶段进行无偿交易，会导致下一交易阶段没有进项税额，自然会增加下一阶段交易的增值额，整个交易链条的总增值额不变，国家收取的税收并未减少，无需单独对无偿交易进行课税。
二是，如果纳税人与最终消费者进行无偿交易，鉴于增值税作为消费税，在建制上是对“支出”而非消费本身课税，无支出既意味着不具有经济上的负税能力，也意味着要找到合适税基的成本过高，原则上并无必要课税。
二、对待给付
民法上，对待给付是有偿的代名词。以买卖合同为例，出卖人是为了取得对价而为
给付，买受人是为了获得给付而支付对价，在出卖人与买受人间互负给付义务。此种互为给付义务，是大部分双务契约的基础，只要给付与对待给付相互对立，彼此连结即可。至于给付与对待给付是否相当，对是否成立消费税的课税义务并无影响，只是会引发对价是否公允的问题。
如果存在下列情形，就可以认为成立对待给付，进而成为增值税的课税标的。
（1）货物或劳务的给付提供人与对价支付人之间存有法律关系，互为对待给付，例如买卖法律关系、劳务法律关系、委托法律关系等。对待给付意味着，出卖人既是给付提供人，又是对价受领人；买受人既是对价支付人，又是给付受领人。
（2）给付与对价间具有直接的关联性。
（3）对价支付人受领给付，获得货物或服务，满足了自己的需求，产生了消费者剩余。这有别于行政机关提供补助给企业，但却不是企业销售货物或劳务的给付领受人。
（4）对价支付人构成增值税法上的消费者，理应负担其消费行为产生的消费税。只不过，为方便征税，该纳税义务转嫁给给付提供人负担。
三、非货币性资产交换
有偿，除了表现为金钱外，还可以是其他非货币性资产。我们在前面已经谈到，对纳税人销售货物取得的对价是金钱的情况下，金钱不能成为课税的对象。但是在互易行为（非货币性资产交换）时，其对待给付并非是金钱，而是货物或劳务，产生了两个课税行为，导致交易双方均需缴纳增值税。
非货币性资产交换有两个课税行为，以换出行为还是换入行为作为税基呢？为符合增值税作为消费税的意旨，非货币性资产交换的税基应以换入货物或劳务(即对待给付)的公允价值为准，得出收入和财产的入账金额。对于买卖双方事后合意以交付货物或劳务取代原先约定的价款义务(即代物清偿)时，也应照此办理。
但是《增值税暂行条例》第十六条规定，视同销售没有销售额的，首先按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。类似的，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换（2019）》第六条也规定“以换出资产的公允价值为基础计量”。也就是说，以换出货物的时价，作为增值税的税基。
考虑到信息不对称，为了降低交易主体搜寻资产公允价值的成本，增值税法和会计准则均以换出资产的公允价值而非对待给付的公允价值，作为换入资产的入账价值，确实情有可原。
四、损害赔偿
在有偿给付中，颇值玩味的是损害赔偿。损害赔偿因其请求权基础的不同，可分为债务不履行、侵权行为和行政行为三类损害赔偿。
《民法典》第五百八十四条明订，债务不履行所生之损害赔偿包括所受损害和所失利益。若赔偿的是所受损害，由于支付损害赔偿的人，并未受领某种给付，一般不存在对待给付，而只是因其违约行为给付赔偿金，补偿受害人的实际损失，对受害人并无增值额可言，不应课征增值税。如果赔偿的是所失利益（即可得利益或履约利益），情况就会发生变化。
在实务上，对可得利益的赔偿虽然也称为损害赔偿，但不能单纯以损害赔偿的用语为准，必须在具体案件中，审查是否有对待给付。如果债权人获得的损害赔偿，取代了原先约定的对待给付，构成给付的交换，应纳入课税范围。例如，承租人在租期届满前放弃租赁权,出租人给予租赁权损失补偿。由于承租人依据该对价放弃了租赁权，存在对待给付，可纳入增值税的课税范围。又如，因动产交付迟延，债权人受领相当于租金的损害赔偿时，实质上可认为是提供劳务的对价，成为课税对象。再比如，因买受人违约房地产公司没收预收房款，承租人迟延给付加收违约金等，均存在给付交换。
对于《民事诉讼法》第二百六十条规定的迟延履行利息，属于债务人给付迟延，赔偿债权人损失的资金成本，性质上是可得利益，应纳入课税范围。
对于违约金，如果像《民法典》第五百八十五条第三款规定的那样“迟延履行约定违约金的，违约方支付违约金后，还应当履行债务”，在对待给付外，另行给付违约金，该违约金具有补偿可得利益的性质，应纳入增值税的征税范围。倘若债权人并未提出对待给付，只是请求以违约金替代履行合约时，则该违约金性质上属于对待给付，也应缴纳增值税。
五、侵权赔偿
《民法典》第一千一百八十二条对侵权行为造成的财产损失与债务不履行一样，也包括所受损害和所失利益。侵权损害赔偿可分为人身损害赔偿和财产损害赔偿。
人身损害赔偿不属于销售货物或劳务而取得对价，自然不属于增值税的课税对象。
财产损害赔偿，如只是赔偿修缮费或其价值损失的差额时，并未提供给付而收取对价，不在增值税的课税范围之内。例如《铁路法》第十七规定铁路运输企业应当对承运的货物、包裹、行李自接受承运时起到交付时止发生的灭失、短少、变质、污染或者损坏，按照实际损失赔偿，就不属于《增值税暂行条例实施细则》第六条规定的价外费用，应免征增值税。
如果赔偿的是财产的全部价值损失，实质上与转移标的物的所有权给侵权人无异，相当于给付标的物并收取对价，应视为销售货物，纳入课税范围。
知识产权如遭受侵害，受害人取得的相当于特许权使用费的损害赔偿，以及不动产无权占有人赔偿所有权人相当于租金的损害赔偿(或不当得利的金额)，均可认为是销售货物或劳务的对价，应课征增值税。
六、实际损失
损害赔偿以填补债权人所受的损失和利益为限，以恢复原状为原则，金钱赔偿为例外。若赔偿的是所失利益，因存在给付交换，应纳入课税范围。若仅赔偿债务不履行的差额部分，或仅赔偿侵权损失发生时按照市场价格计算的财产损失的，因赔偿的是实际损失，欠缺给付的交换，本来就不在增值税的课税范围之内。
即使认为赔偿实际损失，有收入产生，但扣除损失后并无增值额可言；并且赔偿本身并不是为了消费货物或劳务,没有消费行为，无经济上的负税能力，也不应纳入消费税的课税范围。
七、行政赔偿
为了降低国家负担，行政赔偿向来以赔偿实际损失为原则。鉴于实际损失不在增值税的课税范围之内，所以财税[2016]第36号文才规定“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”免征增值税。同理，《国家赔偿法》第四十一条也规定“对赔偿请求人取得的赔偿金不予征税。”
八、价外费用
现行增值税法在处理损害赔偿时，将违约金、滞纳金、延期付款利息和赔偿金（见《增值税暂行条例实施细则》第十二条）统统纳入价外费用，成为增值税的征税客体。此种立法技术与上述对损害赔偿的法理分析形成了两种立法模式。仅在财产损失可以恢复原状的情况下，两者的法律效果相当。如果无法恢复原状，现行法律规定会加重纳税人的税收负担。
财产损失可以恢复原状的，发生的修缮费大抵相当于实际损失，原则上可以取得增值税发票。把损害赔偿纳入课税范围，无论赔偿的是实际损失还是可得利益，亦或两者兼有，最终抵扣修缮费的进项税后，两种模式的税负差别不大。
如果财产损失无法恢复原状，比如修理车辆时不慎将发动机彻底损坏；亦或租赁车辆逾期归还，超时损失用金钱补偿。此类情况均无法恢复原状，只能代之以金钱赔偿。由于此类损失无法恢复原状，损失不能取得增值税发票，无法从赔偿金中扣除，如果赔偿金全额照章课税，毫无疑问会让纳税人背负不应得的税收负担。
可见，增值税法还是应当考虑损害赔偿的各种情形后做精细设计，避免悲剧发生。
此外，值得注意的是，在解释上，价外费用是对销售方而言，对买受人而言，无所谓价外费用。如果买受人因被赔偿可得利益，进入了增值税的课税范围。此时征税的法律基础就不是价外费用的法律条款，而是对待给付了。
九、会费
实务中，对社团向会员收取的会费是否属于增值税的课税范围，颇有争议。
按道理，社团向其会员收取会费，乃是分担团体运作的花销，谋求团体的存续。因此，会费不属于提供劳务的对价，不应征收增值税。反之，具有购买图书、研究学习性质的会费，即使名义上称为会费，实质上仍可认定为图书的销售款、培训费或者场地设施的租赁费，是销售货物或劳务的对价，依规属于增值税的课税对象。当然，所收取的会费按照约定退还时，自然可以作为销售退回，开具红字发票，冲减当期的应纳税额。
但在证据法上如何认定会费的性质，却是一大难题。于是《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险
不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税〔2016〕68号）一刀切的规定“各党派、共青团、工会、妇联、中科协、青联、台联、侨联收取党费、团费、会费，以及政府间国际组织收取会费，属于非经营活动，不征收增值税。”从反面解释也就意味着，不在上述名单之列的会费，应按照销售服务或者转让无形资产中的会员权缴纳增值税。
68文对会费的处理应该视为是法律推定，应该允许纳税人用反证推翻。如果纳税人确有证据证明所收取的是真正的会费，那么就应该将其作为不征税收入看待。
